Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 8 июня 2020 г.

ОСН

Л.А. Елина,
ведущий эксперт

Договор — в условных единицах, оплата — в рублях. Получена предоплата, а потом договор расторгнут, и надо вернуть рублевый аванс, пересчитав у. е. по новому курсу. Какие НДС-обязательства возникают у продавца и покупателя? Каким будет налоговый и бухгалтерский учет такого возврата? Здесь все не так просто. Разберем ситуацию на числовых примерах.

Аванс в у. е.: что с налогами и бухучетом, если возвращаем больше или меньше полученного

Детали возврата аванса по договору в у. е.

Организация на общем режиме заключила с покупателем договор купли-продажи товара, цена выражена в евро, но оплата будет в рублях — по курсу ЦБ на дату платежа. Договором предусмотрена 100%-я предоплата товара, но в случае его расторжения полученный аванс надо вернуть покупателю по курсу евро, действующему на дату соглашения о расторжении договора.

То есть возвращаемая продавцом рублевая сумма аванса будет отличаться от полученной ранее от покупателя. К примеру, сумма полученного рублевого аванса составила 70 000 руб. С нее продавец исчислил НДС в размере 11 666,67 руб. Покупатель принял этот авансовый НДС к вычету.

В бухучете у покупателя сделаны такие проводки.

В бухучете продавца получение аванса от покупателя отражается следующим образом.

Для целей налогообложения прибыли никаких доходов и расходов не возникает ни у продавца, ни у покупателя. Стороны ждут отгрузки товараподп. 1 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 272 НК РФ.

Однако через некоторое время покупатель решил расторгнуть договор. Продавец возвращает ему аванс в рублях, но по новому курсу евро. Рассмотрим два варианта. Возвращается аванс:

•или в сумме 80 000 руб. — в связи с ростом курса евро на дату подписания соглашения о расторжении договора;

•или в сумме 60 000 руб. — в связи со снижением курса евро.

Как разница, возникшая из-за пересчета аванса, скажется на бухгалтерском и налоговом учете продавца и покупателя? Традиционно начнем с НДС.

НДС при круговороте аванса

Как скажется на НДС-обязательствах продавца и покупателя изменение курса условной единицы на дату подписания соглашения о расторжении договора, мы уточнили у специалиста налоговой службы.

НДС при возврате аванса по договору в у. е.

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

— В случае изменения условий либо расторжения договора и возврата авансовых платежей продавец имеет право на вычет суммы НДС, исчисленной ранее с таких авансовп. 5 ст. 171 НК РФ. Следовательно, если продавец получил аванс в сумме 70 000 руб. и исчислил с него НДС в сумме 11 666,67 руб., то при возврате аванса он имеет право на вычет:

•если покупателю возвращено 60 000 руб. в связи со снижением курса евро на дату подписания соглашения о расторжении договора (так как именно к этому моменту привязан пересчет возвращаемого аванса по условиям договора) — у продавца вычету подлежит часть исчисленного ранее с аванса НДС, пропорциональная возвращаемой сумме. То есть 10 000 руб. (11 666,67 руб. х 60 000 руб. / 70 000 руб.). При этом покупатель обязан восстановить НДС с суммы возвращенного аванса, то есть те же 10 000 руб.подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ;

•если из-за повышения курса евро покупателю возвращается 80 000 руб. — продавец вправе принять к вычету всю сумму НДС, исчисленную ранее при получении аванса, то есть 11 666,67 руб. А покупатель эту же сумму НДС обязан восстановить к уплате в бюджет.

На разницы, возникшие в результате изменения курса евро на дату подписания соглашения о расторжении договора, выставление счетов-фактур не предусмотрено.

При этом превышение рублевой суммы возвращаемого покупателю аванса над рублевой суммой аванса, которую получил продавец, НДС не облагается на основании п. 1 ст. 162 НК РФ. В рассматриваемой ситуации эта разница составит 10 000 руб., если продавец возвращает аванс в сумме 80 000 руб. У покупателя налоговая база по НДС на эту разницу не увеличивается, так как она не связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Если аванс, исчисленный в у. е., но уплаченный в рублях, возвращается по тому же курсу, по которому был получен, все легко и просто. Но такое везение выпадает бухгалтеру нечасто

Учитывая такой подход, посмотрим, какие суммы НДС в поле «Назначение платежа» продавец должен указать при заполнении платежки на возврат аванса несостоявшемуся покупателю. Итак:

•когда курс евро снизился на дату подписания соглашения о расторжении договора — возвращаемый НДС надо считать по расчетной ставке от суммы возвращаемого аванса. Так, при возврате 60 000 руб. надо указать: «в том числе НДС 10 000 руб.» (60 000 руб. х 20/120);

•когда курс евро повысился — сумму возвращаемого НДС надо рассчитывать исходя из начальной суммы аванса (которую продавец получил от покупателя). Так, при возврате аванса в сумме 80 000 руб. в платежке надо указать: «в том числе НДС 11 666,67 руб.». Поскольку нельзя вернуть НДС в большей сумме, чем было получено в составе аванса.

Не забудьте, что в поле «Назначение платежа» надо также указать, что перечисляемая сумма — возврат аванса по конкретному договору.

Ищем доходы/расходы от возврата аванса по договору в у. е.

По общему правилу ни для целей бухучета, ни для целей налогообложения прибыли не требуется пересчитывать рублевые авансы, если курс у. е. привязан к дате оплатыпп. 9, 10 ПБУ 3/2006; п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272, ст. 316 НК РФ. Поэтому при 100%-й предоплате курсовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете не возникают, если оплаченный товар будет отгружен покупателю.

Однако возврат аванса покупателю при расторжении договора — это самостоятельная операция. Денежные обязательства, в том числе и обязательство по возврату аванса, нужно переоценивать. Причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учетепп. 5, 7 ПБУ 3/2006; Письма Минфина от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22254, от 16.05.2016 № 03-03-06/1/27851.

Курсовую разницу, возникающую в результате пересчета, включают в доходы или расходы в обычном порядке как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

А надо ли покупателю включать в «прибыльные» доходы часть авансового НДС, которую он не должен восстанавливать? С одной стороны, список «прибыльных» расходов открытый. Но с другой стороны, вычеты НДС и его восстановление — это особенности лишь НДС-учета. И при изменении курса НК предполагает включение в доходы и расходы лишь курсовых разниц. Чтобы прояснить этот вопрос, мы обратились к специалисту Минфина.

Особенности налогового учета при возврате аванса в у. е.

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

— Если по договору был выплачен задаток (аванс), а впоследствии договор расторгается, то выплаченная ранее сумма уже не может квалифицироваться в качестве аванса и рассматривается для целей налога на прибыль организаций как денежное требование. Поэтому на дату расторжения договора (если по его условиям к этой дате привязан курс, по которому должен быть возвращен аванс) организация (как продавец, так и покупатель) должна отразить по возникшему денежному требованию курсовые разницы. Они определяются исходя из разницы курса рубля, образовавшейся за период с момента перечисления аванса до расторжения договора. Такие курсовые разницы надо включить, соответственно, в состав доходов или расходов при расчете налога на прибыльп. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272, ст. 316 НК РФ.

При этом сумма НДС, не подлежащая восстановлению у покупателя, не признается его доходом для целей расчета налога на прибыль организаций.

Вариант 1. Рублевая сумма возвращаемого аванса — 60 000 руб.

Покупатель учтет в налоговом учете в качестве внереализационных расходов курсовую разницу в сумме 10 000 руб. (60 000 руб. – 70 000 руб.), в бухучете — ту же сумму в качестве прочих расходовподп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ; пп. 11—13 ПБУ 3/2006. Но прежде, с учетом разъяснений по НДС, надо увеличить сальдо на счете 60 на всю сумму авансового НДС, которую ранее (на дату уплаты аванса) перенесли с этого счета на счет 19, то есть на 11 666,67 руб.

Остаток авансового НДС на счете 19, который не надо восстанавливать (11 666,67 руб. – 10 000 руб. = 1666,67 руб.), покупатель учтет в бухучете как прочий доход.

В итоге в бухучете покупателя эта операция будет отражена так.

Как видим, из-за того что не требуется восстанавливать часть авансового НДС, в бухучете общие потери от снижения курса у. е. составят у покупателя 8333,33 руб. (расход 10 000 руб. – доход 1666,67 руб.). А в налоговом учете будет расход в сумме 10 000 руб., так как на базу по налогу на прибыль не влияет тот факт, что часть ранее принятого к вычету НДС не требуется восстанавливать. Следовательно, надо будет отражать постоянные разницы по правилам ПБУ 18/02.

Продавец при снижении курса у. е., как мы уже сказали, принимает к вычету лишь часть авансового НДС, который ранее был уплачен в бюджет, — 10 000 руб. Оставшаяся часть авансового НДС в сумме 1666,67 руб. (11 666,67 руб. – 10 000 руб.) так и остается в бюджете. В налоговых расходах этот невозвратный НДС не учесть, ведь он был предъявлен покупателюп. 19 ст. 270 НК РФ. Но в бухучете эта сумма учитывается как прочий расход.

В бухучете продавца возврат аванса покупателю может быть отражен так.

Как видим, в бухучете общая прибыль продавца от возврата аванса по меньшему курсу у. е. составит 8333,33 руб. (доход 10 000 руб. – расход 1666,67 руб.). А в налоговом учете будет отражен доход в сумме 10 000 руб. Это приведет к возникновению постоянных разниц по правилам ПБУ 18/02.

Справка

При возврате аванса курс у. е. может пересчитываться не на дату расторжения договора, а на другую дату. Например, на дату фактического возврата аванса продавцом. Тогда продавец должен будет пересчитать рублевую сумму возвращаемого аванса на день реального возврата денег покупателю. Соответственно, на эту дату надо будет и определять курсовые разницы.

Вариант 2. Рублевая сумма возвращаемого аванса — 80 000 руб.

Покупатель, прежде чем отражать в бухучете курсовую разницу, восстанавливает на счете 60 сумму авансового НДС (11 666,67 руб.). При повышении курса у. е. курсовая разница в сумме 10 000 руб. (80 000 руб. — 70 000 руб.) будет учитываться в доходах (в налоговом учете — в качестве внереализационных, в бухучете — в качестве прочихп. 11 ч. 2 ст. 250 НК РФ; пп. 11—13 ПБУ 3/2006).

В бухучете покупателя данные операции будут отражаться так.

В налоговом учете будет лишь внереализационный доход в сумме 10 000 руб., с которого не надо исчислять НДС.

Продавец при повышении курса у. е. принимает к вычету весь авансовый НДС (11 666,67 руб.). Так что он учтет в расходах курсовую разницу в сумме 10 000 руб. (80 000 руб. – 70 000 руб.)подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ; пп. 11—13 ПБУ 3/2006.

Разниц между налоговым и бухгалтерским учетом у продавца не будет.

* * *

Если по условиям договора возврат аванса по договору в у. е. происходит по тому же курсу, который действовал на дату оплаты, никаких проблем не возникнет. Ни с расчетом курсовых разниц, ни с НДС. Ведь сколько было получено от покупателя — столько продавец ему и вернет.