Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 24 августа 2020 г.
Содержание журнала № 17 за 2020 г.Учет аренды и выкупа госимущества субъектом МСП

Упомянутые в статье Письма Минфина и ФНС можно найти:
раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс
Бухгалтерский и налоговый учет арендной платы
В предыдущей статье мы разобрались с перспективами и условиями выкупа имущества. Теперь перейдем к «учетным» моментам.
Бухучет арендуемого имущества (прав пользования им) такой же, как и при аренде имущества у коммерческой организации. В настоящее время он зависит, в частности, от того, применяет ли арендатор ФСБУ 25/2018 или нет (напомним, этот стандарт обязателен начиная с 2022 г.). Мы не будем останавливаться на этом, ведь нас интересуют лишь особенности учета. Отметим, что по старинке большинство организаций отражает арендованное имущество на забалансовом счете 001.
Арендная плата государственного и муниципального имущества учитывается в бухгалтерских и налоговых расходах точно так же, как и обычная арендная плата коммерческой организации. К примеру, при методе начисления расходы в виде арендных платежей признаются на последнее число отчетного/налогового периода независимо от даты их оплатыподп. 10 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Документальным подтверждением расходов на аренду для целей налогообложения являютсяПисьмо Минфина от 25.03.2019 № 03-03-06/1/20067:
•заключенный договор аренды;
•документы, подтверждающие оплату арендных платежей;
•акт приемки-передачи арендованного имущества.
При этом не требуется ежемесячно составлять акты оказанных услуг по договору аренды.
Но есть особенности в НДС-учете операций по аренде государственного/муниципального имущества. О них мы поговорим подробно.
«Агентские» НДС-особенности у арендатора
Арендатор государственного и муниципального имущества независимо от применяемого режима налогообложения выступает налоговым агентом по НДС.
Расчет агентского НДС. И плательщики, и неплательщики НДС (в том числе организации и предприниматели на УСН или ЕНВД) должны рассчитывать НДС по ставке 20/120 и удерживать его из арендной платы, стоимость которой определена с учетом НДС. Затем налог надо будет перечислить в бюджетп. 3 ст. 161, п. 4 ст. 164, п. 1 ст. 24, п. 4 ст. 173 НК РФ; Постановление Президиума ВАС от 13.01.2011 № 10067/10 (подробно об этом чуть ниже).
Если же из условий договора следует, что арендная плата не включает НДС, то сначала придется увеличить ее на НДС по ставке 20% и лишь затем умножить полученный результат на ставку 20/120п. 3 ст. 161, пп. 3, 4 ст. 164 НК РФ. То есть арендодателю надо заплатить арендную плату в сумме, указанной в договоре. А НДС уплатить в бюджет за счет собственных средств.
Налоговую базу надо определять на дату перечисления арендодателю арендной платы (полностью или частично, авансом или после оплачиваемого периода)Письмо Минфина от 23.06.2016 № 03-07-11/36500.

Справка
Не путайте аренду государственного/муниципального имущества, о которой идет речь в данной статье, с арендой имущества, закрепленного за бюджетным учреждением на праве оперативного управления. В последнем случае начислять НДС с арендной платы арендатору не нужно. Он не является налоговым агентом по НДС, а налог должно платить в бюджет учреждениеп. 3 ст. 161 НК РФ; ст. 296 ГК РФ; Письма Минфина от 30.08.2019 № 03-07-14/67227, от 07.07.2016 № 03-07-14/39827.
Агентский счет-фактура. Являясь налоговым агентом, арендатор должен составить счет-фактуру не позднее 5 календарных дней со дня перечисления денег арендодателюабз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ; Письмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@. Этот счет-фактуру надо зарегистрировать в книге продаж в квартале определения базы по НДС.
НДС-декларация у агента. В декларации исчисленный к уплате агентский НДС отражается в разделе 2 — отдельно по каждому арендодателюпп. 35, 36 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (далее — Порядок заполнения).
Причем этот раздел должны заполнять даже неплательщики НДС, в том числе упрощенцы, плательщики ЕНВД или получившие освобождение по ст. 145 НК РФ.

Внимание
Сумма удержанного агентского НДС до получения права на вычет должна быть отражена в бухотчетности в качестве оборотного актива, причем обособленно от дебиторской задолженности по уплаченному авансуПисьма Минфина от 09.01.2013 № 07-02-18/01, от 12.04.2013 № 07-01-06/12203.
Уплата агентского НДС. Удержанный/исчисленный налог арендатор должен уплатить в бюджет по месту своего нахождения равными долями не позднее 25-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за истекшим кварталомпп. 1, 3 ст. 174, ст. 163 НК РФ. При этом каждая платежка на уплату агентского НДС должна быть отдельной. В ней арендатор должен обозначить, что он выступает в роли налогового агента, а не налогоплательщика. Для этого:
•в поле 101 «Статус плательщика» надо вписать «02»приложение № 5 к Приказу Минфина от 12.11.2013 № 107н;
•в поле 24 «Назначение платежа» — указать, что НДС перечисляется налоговым агентом, например: «1/3 НДС, удержанного налоговым агентом с сумм оплаты стоимости аренды муниципального имущества за II квартал 2020 г.»приложение 1 к Положению ЦБ от 19.06.2012 № 383-П.

Внимание
Арендатор госимущества не может принять к вычету НДС по арендной плате, уплаченной авансом. Надо дождаться окончания оплаченного периода аренды, чтобы заявить вычетПисьма ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@; Минфина от 19.10.2010 № 03-07-11/414.
Вычет агентского НДС. На него могут претендовать только те, ктопп. 2, 3 ст. 171 НК РФ:
•является плательщиком НДС — применяет ОСН или ЕСХН и не получил освобождение по ст. 145 НК РФ;
•использует арендованное имущество в облагаемой НДС деятельности.
При аренде государственного и муниципального имущества агентский налог можно принять к вычету (то есть зарегистрировать в книге покупок) в том квартале, в котором выполняются оба условияПисьмо Минфина от 19.10.2010 № 03-07-11/414:
•такой НДС уплачен в бюджет и имеются платежки, подтверждающие это;
•соблюдаются стандартные условия для вычета, в том числе — услуги по аренде приняты к учету. То есть истек период оплаченной аренды. И, конечно, арендованное имущество используется в облагаемой НДС деятельности.
Условие. Организация, применяющая ОСН, арендует муниципальное имущество. По условиям договора арендная плата перечисляется ежеквартально авансом — до начала следующего квартала. Стоимость аренды за месяц — 120 000 руб., включая НДС.
В июне 2020 г. надо перечислить арендную плату за 3 месяца: за июль — сентябрь 2020 г.
Решение. Арендатор должен удержать НДС на дату перечисления арендной платы — в июне. Сумма удержанного НДС — 60 000 руб. (360 000 руб. х 20/120). Она отражается в счете-фактуре, составляемом в одном экземпляре. Перечислить арендодателю за июль — сентябрь 2020 г. надо плату за вычетом удержанного НДС, то есть в сумме 300 000 руб. (360 000 руб. – 60 000 руб.).
В бюджет этот НДС (60 000 руб.) надо перечислить равными долями в течение III квартала. То есть тремя платежами: не позднее 27.07.2020 (25.07.2020 — суббота), не позднее 25.08.2020 и не позднее 25.09.2020.
К вычету агентский НДС можно принять по итогам сентября 2020 г. (в III квартале). В этом месяце оплаченная авансом арендная плата будет зачтена в счет «отработанного» периода аренды. Так что в книге покупок в последних числах сентября можно зарегистрировать счет-фактуру, составленный при уплате арендной платып. 3 ст. 171 НК РФ; п. 23 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137.
При расчете базы по налогу на прибыль стоимость аренды 300 000 руб. будет учтена в прочих расходах III квартала.
В бухучете проводки могут быть такими.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
При перечислении аванса арендодателю (в июне) | |||
Удержан НДС с арендной платы за III квартал 2020 г. (360 000 руб. х 20/120) | 76 субсчет «Расчеты по авансам выданным» | 68 субсчет «Расчеты по НДС» | 60 000 |
Перечислен арендодателю аванс за III квартал 2020 г. за вычетом НДС (360 000 руб. – 60 000 руб.) | 76 субсчет «Расчеты по авансам выданным» | 51 | 300 000 |
На даты уплаты НДС в бюджет (не позднее 27.07, 25.08, 25.09) | |||
Перечислен в бюджет НДС, удержанный налоговым агентом (60 000 руб. / 3) | 68 субсчет «Расчеты по НДС» | 51 | 20 000 |
На последнее число истекшего месяца аренды (июля, августа, сентября) | |||
Отражена в составе расходов арендная плата за текущий месяц (без НДС) на основании бухгалтерской справки (120 000 руб. – 20 000 руб.) | 20 (26, 44) | 76 субсчет «Расчеты по аренде» | 100 000 |
Отражена сумма НДС по арендной плате | 19 | 76 субсчет «Расчеты по аренде» | 20 000 |
Принят к вычету уплаченный в бюджет НДС по аренде за текущий месяц | 68 субсчет «Расчеты по НДС» | 19 | 20 000 |
Сумма аванса зачтена в счет арендной платы за текущий месяц | 76 субсчет «Расчеты по аренде» | 76 субсчет «Расчеты по авансам выданным» | 120 000 |
Разниц между бухгалтерским и налоговым учетом нет.
Выкуп госимущества: внимание на НДС-особенности
Когда арендатор из числа МСП договаривается с арендодателем о выкупе (приватизации) государственного или муниципального имущества, один из поднимаемых вопросов — а что с НДС? Отвечаем: для субъектов МСП цена выкупа такого имущества не содержит НДС и им не облагаетсяподп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Напомним, что мы рассматриваем лишь выкуп в рамках Закона № 159-ФЗ того имущества, которое не закреплено за ГУПом/МУПом и включено в казну (РФ, субъекта РФ или муниципального образования). Если выкуп идет не в рамках Закона № 159-ФЗ, то НДС-льгот нет и покупателю придется платить НДС на общих основаниях.
Однако даже при льготном выкупе госимущества субъектом МСП операции по оплате за него придется отражать в разделе 7 НДС-декларации от лица налогового агента (в качестве операций, не признаваемых объектом обложения НДС). Только так инспекция сможет проверить, правильно ли покупатель не удерживает (и не перечисляет в бюджет) агентский НДС при выкупе госимущества.
При заполнении раздела 7 надо указатьп. 44 Порядка заполнения:
•в графе 1 — код операцииприложение № 1 к Порядку заполнения;
•в графе 2 — перечисленную в отчетном квартале сумму;
•графы 3 и 4 такие налоговые агенты не заполняют — в них ставится прочерк. Ведь покупатели госимущества не приобретают товары (работы, услуги) для операций, не облагаемых НДС у продавцапп. 16.3, 44.4, 44.5 Порядка заполнения.
Отметим, что заполнять раздел 7 покупателю госимущества, не облагаемого НДС, нужно в декларации за квартал, в котором он перечислил плату органу власти. Ведь именно в этом квартале возникла бы налоговая база по НДС, если бы продажа облагалась этим налогомп. 3 ст. 161 НК РФ; Письмо Минфина от 23.06.2016 № 03-07-11/36500. А представить такую декларацию в ИФНС надо не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталомп. 5 ст. 174 НК РФ.
Как видим, если госимущество выкупается в рассрочку, к примеру, на 5 лет, то НДС-декларацию с разделом 7 придется подавать в течение всех этих 5 лет.
Спецрежимники, в частности упрощенцы и вмененщики, выкупающие имущество у органа власти без НДС, также должны подавать НДС-декларацию с заполненным разделом 7. Причем даже если больше никаких иных оснований для подачи этой декларации нет. Правда, в таком случае декларацию можно подать как в электронном виде по ТКС, так и в бумажномст. 163, п. 5 ст. 174, пп. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ. И состоять она будет лишь из титульного листа и двух разделов: 1 и 7.
За несвоевременную подачу декларации спецрежимника-покупателя могут оштрафовать на 1000 руб.п. 1 ст. 119 НК РФ

Справка
Стоимость имущества, выкупленного у органа власти, учитывается в обычном порядке. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Никаких отличий от учета приобретения другого недвижимого имущества здесь нет.
Сложности могут быть лишь у упрощенцев с объектом «доходы минус расходы» при выкупе госимущества в рассрочку. Суммы платежей за выкупаемое имущество такой упрощенец может учесть в составе расходов на приобретение основных средств только в размере фактически уплаченных суммподп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ; Письмо Минфина от 25.09.2019 № 03-11-11/73807.
* * *
После выкупа государственного или муниципального имущества бывший арендатор, ставший уже собственником, может распоряжаться им по своему усмотрению (правда, учитывая общие ограничения в использовании, если таковые имеются в отношении конкретной недвижимости):
•если имущество еще не оплачено и находится в залоге, права на него можно передать (продать) с согласия залогодержателя (продавца);
•если имущество полностью оплачено, то нет практически никаких ограничений. Собственник вправе продать свое имущество кому угодно.