Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 21 сентября 2020 г.
Содержание журнала № 19 за 2020 г.Чем чревато неосновательное обогащение для бухучета и налогов
Налоги при неосновательном обогащении
Налог на прибыль. Порядок отражения у сторон возврата потерпевшему имущества (вещей или денег), составляющего неосновательное обогащение приобретателя (см. ситуацию 1 здесь), будет зависеть от того, как стороны учли его в момент передачи.
Если потерпевший при передаче имущества приобретателю не отражал его стоимость в расходах, а приобретатель — в доходах, то и при возврате ни дохода у потерпевшего, ни расхода у приобретателя не возникает. Ведь в этом случае возвращенное имущество не является для потерпевшего экономической выгодой, а для приобретателя — затратами (уменьшением экономической выгоды)ст. 41, п. 1 ст. 252 НК РФ.
Если приобретатель отразил стоимость полученного от потерпевшего имущества в доходах, то при возврате ему придется пересчитать налоговую базу того периода, в котором был безосновательно увеличен доход. Или скорректировать налоговую базу в текущем периоде, если за прошлый период налог был излишне уплаченп. 1 ст. 54 НК РФ. Потерпевшей стороне придется скорректировать свои расходы, если она учла стоимость имущества при передаче приобретателю в расходах, доплатить налог и пени, подать уточненную декларацию.
Если же приобретатель добровольно не вернул имущество, составляющее неосновательное обогащение, а потерпевшая сторона в пределах срока исковой давности его не взыскала, то на дату получения имущества приобретатель должен включить его стоимость в доходп. 8 ст. 250, подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ. Потерпевшему учесть в расходах переданное имущество не получитсяп. 16 ст. 270 НК РФ.
Когда неосновательное обогащение возникает у приобретателя в результате сбережения своего имущества, а не приобретения имущества потерпевшего (см. ситуацию 2 здесь), он должен передать потерпевшему все, что сберег. В этом случае неосновательное обогащение учитывается у потерпевшего в составе внереализационных доходов на дату признания или вступления в законную силу решения судап. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 13.04.2015 № 03-03-06/20826. Приобретатель на эту же дату вправе учесть суммы неосновательного обогащения как затраты на возмещение причиненного ущербаподп. 13 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ; Определение ВС от 11.09.2015 № 305-КГ15-6506.

Справка
Если на основании судебного решения сумма неосновательного обогащения выплачивается подрядчику и является оплатой стоимости выполненных им работ по строительству объекта, то она должна увеличить у заказчика первоначальную стоимость объекта строительствап. 1 ст. 257 НК РФ; Письмо Минфина от 19.01.2016 № 07-01-09/1513.
УСН. Если стоимость имущества (см. ситуацию 1 здесь) при передаче ни в расходах у потерпевшего, ни в доходах у приобретателя не отражалась, то при возврате этого имущества в качестве неосновательного обогащения учитывать его стоимость соответственно потерпевшему в доходах, а приобретателю в расходах также не надо.
Если же приобретатель-упрощенец при получении имущества увеличил свой доход, а потерпевший отразил стоимость переданного имущества в расходах, то при его возврате в качестве неосновательного обогащения приобретателю придется скорректировать доход в периоде возврата, а потерпевшему — расход в периоде его признания, доплатить налог и пени, подать уточненную декларациюп. 1 ст. 54, п. 1 ст. 75, п. 1 ст. 81 НК РФ.
Если неосновательное обогащение возникает у приобретателя в результате сбережения своего имущества (см. ситуацию 2 здесь), то при передаче потерпевшему того, что он сберег, учесть в расходах сумму неосновательного обогащения будет рискованно. Ведь таких затрат нет в закрытом перечне «упрощенных» расходовп. 1 ст. 346.16 НК РФ. Приобретателю, скорее всего, придется отстаивать в суде признание неосновательного обогащения в расходах. Потерпевший-упрощенец учитывает неосновательное обогащение за пользование своим имуществом (услугами) в «упрощенных» доходах на дату его получения от приобретателяп. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. 3 ст. 250 НК РФ.

Тот, кто получил неосновательное обогащение, не возвращает его добровольно? Прежде чем идти в суд, потерпевшей стороне нужно как-то вручить получателю письменную претензию. Это необходимый досудебный этап
НДС. Если неосновательное обогащение связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то оно облагается НДСподп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ; Письма Минфина от 04.04.2017 № 03-03-06/1/19798, от 07.04.2016 № 03-07-11/19709. Потерпевшая сторона должна начислить налог в день получения суммы неосновательного обогащения на расчетный счет или в кассу. Счет-фактуру нужно составить в одном экземпляре и зарегистрировать в книге продажп. 18 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 (далее — Правила ведения книги продаж); Письмо Минфина от 11.02.2016 № 03-07-14/7283. А значит, приобретатель не сможет принять к вычету начисленный потерпевшим НДСст. 169 НК РФ. Хотя есть судебные решения, в которых судьи высказались за то, что если начислен НДС на реализацию, то и выставить приобретателю счет-фактуру, и принять на его основании НДС к вычету из бюджета возможноПостановления АС СЗО от 24.11.2015 № А26-447/2015. Но делать это рискованно.
Если полученное неосновательное обогащение не связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то облагать его НДС не надо. Решение о том, связано неосновательное обогащение с реализацией или нет (нужно облагать его НДС или нет), в каждой конкретной ситуации зависит от сложившихся обстоятельств. Судебная практика по этому вопросу неоднозначнаПостановления АС СЗО от 05.07.2017 № Ф07-6358/2017, Ф07-6359/2017; 14 ААС от 05.03.2019 № А05-16687/2017; Определение ВС от 23.03.2016 № 307-КГ16-1324. И не исключено, что в случае неначисления на сумму неосновательного обогащения НДС у потерпевшего может возникнуть спор с проверяющими. И ему придется в суде доказывать отсутствие связи поступившего неосновательного обогащения с реализацией.
Если приобретатель выставлял потерпевшему счет-фактуру по услугам, которые фактически не оказывал, как в примере 4 здесь (то есть речь не идет об изменении объема или стоимости оказываемых услуг), то составлять корректировочный счет-фактуру у него нет основанийПисьмо Минфина от 15.01.2020 № 03-07-09/1289. В этом случае приобретателю надо сначала аннулировать ошибочный счет-фактуру, а затем отразить исправления в книге продаж. При исправлении книги продаж за текущий квартал нужно указатьп. 11 Правил ведения книги продаж:
•в графах 13а — 19 показатели ошибочного счета-фактуры со знаком минус;
•в остальных графах — оставшиеся данные.
При исправлении книги продаж за истекший квартал придется заполнить дополнительный лист за этот квартал, аннулировав в нем ошибочный счет-фактурупп. 3, 11 Правил ведения книги продаж; пп. 3, 4 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 (далее — Постановление № 1137).
Потерпевшему необходимо внести исправления в книгу покупок. При исправлении данных текущего квартала нужно аннулировать ошибочный счет-фактуру, указавп. 9 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением № 1137:
•в графах 15 и 16 — показатели ошибочного счета-фактуры со знаком минус;
•в остальных графах — оставшиеся данные.
Если исправления вносятся после окончания квартала, то потерпевшему придется заполнить дополнительный лист книги покупок за тот квартал, в котором был зарегистрирован ошибочный счет-фактура, аннулировав егопп. 4, 9 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением № 1137; пп. 2—5 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок, утв. Постановлением № 1137. При уменьшении суммы вычета необходимо подать уточненкуп. 1 ст. 81 НК РФ.
Бухучет сумм неосновательного обогащения
Сумма, взысканная за пользование имуществом (услугами) как неосновательное обогащение, учитывается у потерпевшего в составе прочих доходов на дату признания его приобретателем или вступления в законную силу решения судап. 16 ПБУ 9/99. Приобретатель на эту же дату вправе учесть сумму неосновательного обогащения в прочих расходахпп. 16, 18 ПБУ 10/99.
Рассмотрим это на примере 3, который приведен здесь.
Поскольку передача приобретателю ООО «Гамма» помещения в пользование потерпевшим ООО «Дельта» не оформлялась, то до момента признания приобретателем неосновательного обогащения или вступления в силу решения суда никаких проводок сторонам делать не надо. Получение неосновательного обогащения, например оцененного в размере 150 000 руб., потерпевшая сторона ООО «Дельта» должна отразить так.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
На дату признания приобретателем или вступления в силу решения суда | |||
Отражена сумма неосновательного обогащения в составе доходов | 76 | 91 субсчет «Прочие доходы» | 150 000 |
Выделен НДС с суммы неосновательного обогащения по расчетной ставке (20/120) (при применении ОСН) | 91 субсчет «Прочие расходы» | 76 субсчет «НДС начисленный» | 25 000 |
На дату поступления денег | |||
Поступили деньги от ООО «Гамма» | 51 | 76 | 150 000 |
Начислен НДС к уплате в бюджет (при применении ОСН) | 76 субсчет «НДС начисленный» | 68 субсчет «Расчеты по НДС» | 25 000 |
ООО «Гамма» — приобретатель — сделает в бухучете следующие записи.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
На дату признания приобретателем или вступления в силу решения суда | |||
Сумма неосновательного обогащения отражена в составе расходовЕсли иск о признании неосновательного обогащения подан в текущем году, а решение суда вступит в силу в следующем году (после подписания бухотчетности), то приобретателю на конец текущего года потребуется создать оценочное обязательство и отразить его по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 96. А на дату вступления в силу решения суда нужно списать сумму неосновательного обогащения за счет ранее признанного оценочного обязательства по дебету счета 96 и кредиту счета 76пп. 4, 5, 17, 21 ПБУ 8/2010; приложения к ПБУ 8/2010. В связи с тем что порядок признания суммы неосновательного обогащения в бухгалтерском и налоговом учете при создании оценочного обязательства будет различаться, у приобретателя на ОСН возникнет отложенный налоговый актив (по дебету счета 09 и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»)пп. 8, 11, 14 ПБУ 18/2 | 91 субсчет «Прочие расходы»Если иск о признании неосновательного обогащения подан в текущем году, а решение суда вступит в силу в следующем году (после подписания бухотчетности), то приобретателю на конец текущего года потребуется создать оценочное обязательство и отразить его по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 96. А на дату вступления в силу решения суда нужно списать сумму неосновательного обогащения за счет ранее признанного оценочного обязательства по дебету счета 96 и кредиту счета 76пп. 4, 5, 17, 21 ПБУ 8/2010; приложения к ПБУ 8/2010. В связи с тем что порядок признания суммы неосновательного обогащения в бухгалтерском и налоговом учете при создании оценочного обязательства будет различаться, у приобретателя на ОСН возникнет отложенный налоговый актив (по дебету счета 09 и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»)пп. 8, 11, 14 ПБУ 18/2 | 76Если иск о признании неосновательного обогащения подан в текущем году, а решение суда вступит в силу в следующем году (после подписания бухотчетности), то приобретателю на конец текущего года потребуется создать оценочное обязательство и отразить его по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 96. А на дату вступления в силу решения суда нужно списать сумму неосновательного обогащения за счет ранее признанного оценочного обязательства по дебету счета 96 и кредиту счета 76пп. 4, 5, 17, 21 ПБУ 8/2010; приложения к ПБУ 8/2010. В связи с тем что порядок признания суммы неосновательного обогащения в бухгалтерском и налоговом учете при создании оценочного обязательства будет различаться, у приобретателя на ОСН возникнет отложенный налоговый актив (по дебету счета 09 и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»)пп. 8, 11, 14 ПБУ 18/2 | 150 000Если иск о признании неосновательного обогащения подан в текущем году, а решение суда вступит в силу в следующем году (после подписания бухотчетности), то приобретателю на конец текущего года потребуется создать оценочное обязательство и отразить его по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 96. А на дату вступления в силу решения суда нужно списать сумму неосновательного обогащения за счет ранее признанного оценочного обязательства по дебету счета 96 и кредиту счета 76пп. 4, 5, 17, 21 ПБУ 8/2010; приложения к ПБУ 8/2010. В связи с тем что порядок признания суммы неосновательного обогащения в бухгалтерском и налоговом учете при создании оценочного обязательства будет различаться, у приобретателя на ОСН возникнет отложенный налоговый актив (по дебету счета 09 и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»)пп. 8, 11, 14 ПБУ 18/2 |
На дату перечисления суммы неосновательного обогащения | |||
Перечислена ООО «Дельта» сумма неосновательного обогащения | 76 | 51 | 150 000 |
Как учесть возврат потерпевшему имущества (вещей или денег), составляющего неосновательное обогащение приобретателя, зависит от его отражения в учете приобретателя и потерпевшего в момент передачи.
Если при передаче имущества его стоимость в расходах у потерпевшего и в доходах у приобретателя не отражалась, то и при его возврате доход у потерпевшего и расход у приобретателя отражать не надоп. 2 ПБУ 9/99; п. 2 ПБУ 10/99. Ведь ни увеличения, ни уменьшения экономических выгод при возврате у сторон не будет.
Так, в примере 1 здесь у потерпевшего ООО «Вега» при ошибочном перечислении, например, 150 000 руб. будут следующие записи.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
Перечислены деньги ООО «Ирма» | 76 | 51 | 150 000 |
Поступили ранее ошибочно перечисленные деньги от ООО «Ирма» | 51 | 76 | 150 000 |
ООО «Ирма» — приобретатель — отразит получение и возврат денег так.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
Получены деньги от ООО «Вега» | 51 | 76 | 150 000 |
Возвращены ошибочно полученные деньги ООО «Вега» | 76 | 51 | 150 000 |
Если же приобретатель отразил стоимость имущества, полученного от потерпевшего, в доходах, то при возврате ему придется на дату признания претензии или вступления в силу решения суда корректировать доходып. 5 ПБУ 22/2010. Потерпевшей стороне, если она учла переданное имущество в расходах, на эту же дату надо скорректировать свои расходы.
В примере 4 здесь ООО «Омега» — потерпевший, заплативший приобретателю сумму не предусмотренных договором платежей в размере 150 000 руб., сделает в бухучете следующие записи.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
Отражена сумма, выставленная ООО «Альфа» | 26 | 76 | 125 000 |
Отражена сумма входного НДС (при применении ОСН) | 19 | 76 | 25 000 |
Перечислены ООО «Альфа» выставленные суммы | 76 | 51 | 150 000 |
НДС принят к вычету из бюджета (при ОСН) | 68 субсчет «Расчеты по НДС» | 19 | 25 000 |
На дату признания претензии приобретателем или вступления в силу решения суда | |||
СТОРНО Скорректирована сумма расходовЕсли решение суда вступит в силу (претензия будет признана) в следующем году (после подписания бухгалтерской отчетности), то корректировка должна быть отражена проводками с использованием счета 91: по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы»пп. 6, 14 ПБУ 22/2010 | 26Если решение суда вступит в силу (претензия будет признана) в следующем году (после подписания бухгалтерской отчетности), то корректировка должна быть отражена проводками с использованием счета 91: по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы»пп. 6, 14 ПБУ 22/2010 | 76Если решение суда вступит в силу (претензия будет признана) в следующем году (после подписания бухгалтерской отчетности), то корректировка должна быть отражена проводками с использованием счета 91: по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы»пп. 6, 14 ПБУ 22/2010 | 125 000Если решение суда вступит в силу (претензия будет признана) в следующем году (после подписания бухгалтерской отчетности), то корректировка должна быть отражена проводками с использованием счета 91: по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы»пп. 6, 14 ПБУ 22/2010 |
СТОРНО Скорректирована сумма входного НДС | 19 | 76 | 25 000 |
СТОРНО Скорректирована сумма входного НДС | 68 субсчет «Расчеты по НДС» | 19 | 25 000 |
На дату поступления денег | |||
Поступление от ООО «Альфа» | 51 | 76 | 150 000 |
У ООО «Альфа» — приобретателя — будут такие проводки.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
Отражена в доходах не предусмотренная договором сумма, выставленная ООО «Омега» | 62 | 90 субсчет «Выручка» | 150 000 |
Начислен НДС (при применении ОСН) | 90 субсчет «НДС» | 68 субсчет «Расчеты по НДС» | 25 000 |
Получена от ООО «Омега» выставленная сумма | 51 | 62 | 150 000 |
На дату признания претензии приобретателем или вступления в силу решения суда | |||
СТОРНО Уменьшена выручка на сумму неосновательного обогащенияЕсли решение суда вступит в силу (претензия будет признана) в следующем году (после подписания бухгалтерской отчетности), то корректировка должна быть отражена проводками с использованием счета 91: по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 62; по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по НДС», и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» соответственнопп. 6, 14 ПБУ 22/2010 | 62Если решение суда вступит в силу (претензия будет признана) в следующем году (после подписания бухгалтерской отчетности), то корректировка должна быть отражена проводками с использованием счета 91: по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 62; по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по НДС», и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» соответственнопп. 6, 14 ПБУ 22/2010 | 90 субсчет «Выручка»Если решение суда вступит в силу (претензия будет признана) в следующем году (после подписания бухгалтерской отчетности), то корректировка должна быть отражена проводками с использованием счета 91: по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 62; по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по НДС», и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» соответственнопп. 6, 14 ПБУ 22/2010 | 150 000Если решение суда вступит в силу (претензия будет признана) в следующем году (после подписания бухгалтерской отчетности), то корректировка должна быть отражена проводками с использованием счета 91: по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 62; по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по НДС», и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» соответственнопп. 6, 14 ПБУ 22/2010 |
СТОРНО Скорректирован начисленный НДС (при ОСН)Если решение суда вступит в силу (претензия будет признана) в следующем году (после подписания бухгалтерской отчетности), то корректировка должна быть отражена проводками с использованием счета 91: по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 62; по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по НДС», и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» соответственнопп. 6, 14 ПБУ 22/2010 | 90 субсчет «НДС»Если решение суда вступит в силу (претензия будет признана) в следующем году (после подписания бухгалтерской отчетности), то корректировка должна быть отражена проводками с использованием счета 91: по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 62; по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по НДС», и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» соответственнопп. 6, 14 ПБУ 22/2010 | 68 субсчет «Расчеты по НДС»Если решение суда вступит в силу (претензия будет признана) в следующем году (после подписания бухгалтерской отчетности), то корректировка должна быть отражена проводками с использованием счета 91: по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 62; по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по НДС», и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» соответственнопп. 6, 14 ПБУ 22/2010 | 25 000Если решение суда вступит в силу (претензия будет признана) в следующем году (после подписания бухгалтерской отчетности), то корректировка должна быть отражена проводками с использованием счета 91: по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 62; по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по НДС», и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» соответственнопп. 6, 14 ПБУ 22/2010 |
На дату перечисления суммы неосновательного обогащения | |||
Перечислена ООО «Омега» сумма неосновательного обогащения | 62 | 51 | 150 000 |
* * *
Помимо непосредственно суммы неосновательного обогащения, с приобретателя могут быть взысканы судебные издержки (например, расходы на оценку, которые потерпевший понес для определения цены иска) и начисленные за пользование деньгами процентып. 2 Постановления Пленума ВС от 21.01.2016 № 1; ст. 106 АПК РФ; п. 6 Информационного письма Президиума ВАС от 11.01.2000 № 49; ст. 395, п. 2 ст. 1107 ГК РФ.
Потерпевший отразит их на дату вступления в силу решения суда в составе прочих доходов в бухучете и внереализационных доходов в «прибыльном» налоговом учетеп. 16 ПБУ 9/99; п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ. Упрощенцы — после получения денегп. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Приобретатель — на дату вступления в силу решения суда в составе прочих расходов в бухучете и внереализационных расходов в «прибыльном» налоговом учетепп. 16, 18 ПБУ 10/99; подп. 10, 13 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ. На УСН с объектом «доходы минус расходы» затраты на возмещение судебных издержек потерпевшего и проценты за пользование чужими деньгами учесть не получится. Их нет в закрытом перечне расходовп. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 07.04.2016 № 03-11-06/2/19835.