Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 12 января 2020 г.
Содержание журнала № 2 за 2020 г.Переплата по году проявляется не сразу
Рассматриваем ситуацию подробно и на цифрах
Даже когда организация переплатила годовой налог на прибыль за 2019 г. и нет долгов перед бюджетом, это не означает, что можно не платить авансовые платежи за I квартал 2020 г. Аналогичная ситуация и у упрощенцев, переплативших в течение 2019 г. налог, уплачиваемый при УСН.
Проиллюстрируем это примером. Допустим, организация уплачивает ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль и ежемесячные внутри квартала. По итогам 9 месяцев был начислен налог к доплате. Общая сумма авансов, начисленных в течение 2019 г., — 75 000 руб. Все авансовые платежи организация уплатила вовремя. За год налог на прибыль исчислен в сумме 62 000 руб.
Исходя из этого организация решила, что у нее имеется переплата в сумме 13 000 руб.: 62 000 руб. (рассчитанный за 2019 г. налог) – 75 000 руб. (уплаченные авансовые платежи за 2019 г.).
По данным декларации за 9 месяцев 2019 г. инспекция сделала начисление авансовых платежей за I квартал 2020 г. в суммах, равных авансовым платежам за IV квартал 2019 г.:
•на 28.01.2020 — 4000 руб.;
•на 28.02.2020 — 4000 руб.;
•на 30.03.2020 — 4000 руб.
Погашение недоимки по авансам
Организация, помня о сумме фактической переплаты за 2019 г., ничего не платит ни в январе 2020 г., ни в феврале, ни в марте.
Однако деньги, уплаченные в бюджет в течение 2019 г., становятся именно переплатой только после того, как инспекция по итогам камеральной проверки годовой декларации подтвердит ее образованиепп. 8, 8.1 ст. 78 НК РФ.
Предположим, что декларация за год будет подана в феврале 2020 г., а ее камеральная проверка закончится в мае 2020 г. После этого в карточке расчетов с бюджетом переплата по налогу на прибыль появится (фактически — задним числом) по состоянию на 30.03.2020 (поскольку 28.03.2020 — суббота). То есть на дату, когда налог за 2019 г. должен быть уплачен по правилам НКОпределение ВС от 13.07.2016 № 305-КГ16-8480; Постановление АС МО от 30.01.2017 № Ф05-19602/2016. Значит, до этой даты включительно будут начисляться пени.

Начисление пеней по авансовым платежам
![]() ![]() | ГРИГОРЕНКО Екатерина Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога, а именно они должны быть уплачены в установленные срокипп. 1—3 ст. 58 НК РФ. В случае же уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени — за каждый календарный день просрочкист. 75 НК РФ.
Ежемесячные авансовые платежи в течение квартала необходимо перечислять не позднее 28-го числа каждого месяца этого кварталап. 1 ст. 287 НК РФ. Именно с этого срока будут начисляться пени до даты уплаты авансового платежа или проведения зачетаподп. 4 п. 3 ст. 45, пп. 3, 7 ст. 75 НК РФ; п. 14 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57; Определение ВС от 13.07.2016 № 305-КГ16-8480.
Для подтверждения факта наличия переплаты по налогу на прибыль по итогам 2019 г. необходимо проведение камеральной проверки. Переплата не устанавливается автоматически по факту представления декларации, ведь в ней могут быть допущены ошибки, в том числе технические. Общий срок на проведение проверки — 3 месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларациип. 2 ст. 88 НК РФ.
По окончании проверки в карточке расчетов с бюджетом отражается начисление налога на прибыль за 2019 г. — по состоянию на 30.03.2020 (крайний срок уплаты налога на прибыль за 2019 г. с учетом того, что 28.03.2020 — суббота)п. 1 ст. 287 НК РФ.
Связано это с тем, что налог к уплате и переплата по налогу возникают в результате исчисления налога в декларации. Так что оба обязательства (налогоплательщика — уплатить налог по декларации и налогового органа — возвратить или зачесть налог, исчисленный в декларации к уменьшению/возмещению) считаются возникшими только с момента наступления срока уплаты налога.
На дату образования переплаты по налогу на прибыль за 2019 г. автоматически погашается недоимка по авансовым платежам за истекшие периоды 2020 г. Ведь это один и тот же налог с одним и тем же КБК. Следовательно, до этой даты включительно начисляются пени по тем авансовым платежам, которые не были уплачены в установленный срок в течение 2020 г.
Такой подход соответствует законодательству и подтвержден судебной практикойп. 2 ст. 88, подп. 8.1 ст. 78 НК РФ; Постановление Президиума ВАС от 19.01.2010 № 11822/09; Постановление АС МО от 04.07.2014 № А40-140652/13 (Определением ВС от 23.10.2014 № 305-КГ14-2599 оставлено в силе); Постановление АС МО от 30.01.2017 № Ф05-19602/2016 (Определением ВС от 02.05.2017 № 305-КГ17-3668 оставлено в силе).
В итоге организации из нашего примера начислят пени за двухмесячную просрочку в уплате январского авансового платежа (с крайним сроком уплаты — 28.01.2020) и пени за месячную просрочку в уплате февральского платежа (со сроком уплаты — 28.02.2020).

Новость о том, что ваша переплата пока еще таковой не является и в связи с этим вам были начислены пени, определенно нельзя назвать приятной
Организация, конечно, может попробовать оспорить начисленные пени. Аргументы могут быть такие:
•деньги в размере 13 000 руб., часть которых в сумме 12 000 руб. зачтена инспекцией в счет уплаты авансовых платежей I квартала 2020 г., физически находились в бюджете еще в 2019 г. То есть каких-либо финансовых потерь у бюджета нет;
•проведение зачета/использования переплаты в счет недоимки по авансовым платежам в этом случае является технической процедурой. Ее можно сравнить с процедурой уточнения налогового платежа. Пени, которые были начислены ранее со дня фактической уплаты налога в бюджет до принятия решения об уточнении платежа, подлежат сторнированиюп. 7 ст. 45 НК РФ. Это разумно, если учесть, что деньги все указанное время были в бюджете. И ситуация с пенями при зачете (использовании) переплаты должна быть аналогичной.
Однако судебные решения, в которых непосредственно рассматривался вопрос начисления пеней в ситуации, аналогичной нашей, к сожалению, не в пользу налогоплательщиковсм., например, Постановление АС МО от 07.04.2016 № Ф05-3775/2016 (Определением ВС от 13.07.2016 № 305-КГ16-8480 оставлено в силе).
Еще ВАС РФ сформировал следующую позицию: в случае зачета переплаты в счет погашения недоимки по тому же налогу пени должны начисляться на имеющуюся недоимку до вынесения налоговым органом решения о зачете. В том судебном споре речь шла о начислении процентов при возврате НДС, возмещенном в заявительном порядке при наличии переплаты по НДС за прошлые периодыПостановление Президиума ВАС от 20.11.2012 № 9334/12. Казалось бы, совершенно особенная ситуация. Однако судьи ссылаются на это Постановление ВАС, даже когда речь идет о спорах вокруг переплаты по налогу на прибыль.
Так что организация должна отдавать себе отчет: шансов на положительный исход спора немного.
Еще одна точка зрения судей на возможность использования переплаты
Объективности ради надо упомянуть и решение Верховного суда 2018 г., также посвященное вопросу, как определить дату погашения недоимки по налогам.
Позиция судей такая: НК РФ не ограничивает право налогоплательщика уплатить налог за текущий период в меньшем размере, если за предыдущий период по этому же налогу у него имеется переплата в достаточной сумме. В такой ситуации недоимка по налогу объективно отсутствует, даже если налоговым органом не вынесено решение о зачете переплатыОпределение ВС от 29.11.2018 № 310-КГ18-7101; Письмо ФНС от 29.12.2018 № СА-4-7/26060 (п. 16 приложения).

Совет
Чтобы не платить пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль, лучше в обычном порядке уплачивать авансы в начале 2020 г. А переплату, которую инспекция потом выявитпп. 4, 6 ст. 78 НК РФ:
•или впоследствии направить в счет предстоящих налоговых платежей, написав в инспекцию письменное заявление;
•или вернуть, также написав заявление в ИФНС.
Однако ссылаться на этот спор в рассматриваемой нами ситуации не совсем правильно, поскольку:
•в конкретном споре, рассмотренном ВС в 2018 г., на дату возникновения недоимки (2017 г.) у организации имелась подтвержденная ранее переплата за 2015 г. И это принципиальное отличие от условий нашей ситуации, когда переплата не подтверждена. Кстати, если бы у организации из нашего примера имелась подтвержденная переплата авансовых платежей за III квартал 2019 г., проверяющие ее наверняка бы учли при расчете пеней;
•предметом того спора был отказ в продлении лицензии на розничную продажу алкогольной продукции по причине наличия недоимки. В итоге судьи решили, что лицензирующий орган не мог отказать в продлении лицензии на основании наличия налоговой недоимки при наличии переплаты в той же сумме. В нашем же случае предмет спора — пени, подлежащие уплате в бюджет.
* * *
Если вы планируете зачесть переплату по налогу на прибыль в счет уплаты другого налога, к примеру НДС, то важна не только дата, когда на лицевом счете организации возникнет переплата по налогу на прибыль. Важно, когда инспекция сделает зачет такой переплаты.
Напомним, что для зачета переплаты по заявлению, поданному организацией до завершения камеральной проверки декларации, инспекции теперь дается 20 рабочих дней по окончании камералкип. 6 ст. 6.1, абз. 3 п. 5, п. 8.1 ст. 78 НК РФ. Если инспекция сама, без вашего заявления, делает зачет в счет имеющейся недоимки, то на это НК отводит ей 10 рабочих дней со дня обнаружения переплатыабз. 2 п. 5 ст. 78 НК РФ. Понятно, что такой день никак не может быть ранее дня завершения камеральной проверки. А до тех пор пени, начисляемые программой, будут прибавляться.