Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 10 февраля 2020 г.
Содержание журнала № 4 за 2020 г.Когда инспектору нужен эксперт
Упомянутые в статье судебные решения можно найти:
Порядок проведения экспертизы
Для проведения экспертизы согласие налогоплательщика не требуетсяПостановление АС УО от 03.09.2014 № Ф09-5063/14. Ее назначает руководитель налогового органа своим постановлением, затем обязательно знакомит с ним проверяемую организацию или ИП, разъясняет их права и составляет об этом протоколпп. 3, 6 ст. 95 НК РФ. Этот порядок необходимо соблюдать. Если постановление о назначении экспертизы налогоплательщику вручат после начала ее проведения, то такую экспертизу суд признает неправомернойПостановление АС ЗСО от 28.02.2019 № Ф04-26290/2015.
При этом проверяемый вправеп. 7 ст. 95 НК РФ:
•заявить отвод эксперту;
•просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
•представить дополнительные вопросы эксперту;
•с разрешения инспектора присутствовать при экспертизе и давать объяснения.
Справка
Эксперты привлекаются к участию в налоговой проверке на договорной основепп. 1, 2 ст. 95 НК РФ. Услуги эксперта оплачивает налоговая инспекция. Проверяемый возмещать затраты на привлечение эксперта не долженпп. 2, 4 ст. 131 НК РФ.
Но для всего этого должны быть веские причины. Например, отвод должен быть документально мотивированным, надо обосновать, почему этот эксперт или экспертная организация не могут проводить экспертизу. Иначе отвод будет отклоненПостановление АС УО от 04.12.2018 № Ф09-8286/18. Так, причиной отвода может служить несоответствие квалификации или образования эксперта профилю проводимой экспертизы.
А дополнительные вопросы должны относиться только к предмету исследований, определенному инспекцией, не расширять его, не приводить к обработке дополнительных материаловПисьмо Минфина от 01.04.2016 № 03-02-07/1/19164.
Так, при проверке инспекция привлекла эксперта, чтобы определить, сделаны ли подписи на счетах-фактурах от имени руководителя ООО им самим. А общество попросило поставить перед экспертом дополнительные вопросы о подписании спорных счетов-фактур другими его работниками, но документов с образцами их почерка не предоставило. Для этого инспекции потребовалось бы взять подписи еще у пяти работников ООО. Поэтому эти вопросы инспекция отклонила, и суд ее решение поддержалПостановление АС УО от 04.12.2018 № Ф09-8286/18.
По окончании экспертизы эксперт выдает заключение или сообщение в письменной форме о невозможности его датьп. 8 ст. 95 НК РФ.
Ознакомившись с заключением, налогоплательщик вправе дать объяснения, заявить возражения, а также просить о назначении дополнительной или повторной экспертизып. 9 ст. 95 НК РФ.
Когда эксперта можно заменить специалистом
При проведении проверок налоговики могут привлекать не только эксперта, но и специалистап. 1 ст. 96 НК РФ.
Иногда налоговикам все же удается доказать суду свою правоту даже при отсутствии специальных знаний в той или иной области и без привлечения эксперта
Специалист также обладает специальными знаниями и навыками. Но в отличие от эксперта он не проводит исследования и не вправе давать официальное заключениеОпределение КС от 20.12.2018 № 3115-О. Судя по наименованию ст. 96 НК РФ, он только «содействует проведению налогового контроля». Да и понятия «заключение специалиста» в НК РФ нетПостановление 9 ААС от 08.11.2018 № 09АП-55838/2018.
Поэтому суды заключение специалиста, полученное без проведенной по правилам ст. 95 НК РФ экспертизы, расценивают как недопустимое доказательствоПостановления 9 ААС от 16.01.2019 № 09АП-56406/2018, от 27.06.2016 № 09АП-22134/2016.
По мнению Минфина, специалиста следует привлекать в основном для оказания технической помощи. Например, для участия в проведении осмотра и выемки документов и предметовПисьмо Минфина от 06.05.2019 № 03-02-08/32910.
И еще: о назначении экспертизы инспекция обязана уведомить, а о привлечении специалиста — нет. Только при экспертизе у налогоплательщика есть дополнительные гарантии, в частности право заявлять отвод эксперту, знакомиться с заключением эксперта и т. д.
Если экспертиза с ошибками
Эксперты или налоговые органы, которые их привлекают, нередко допускают ошибки, из-за которых суд может не принять экспертное заключение в качестве доказательства. Вот некоторые из них:
•экспертиза произведена некомпетентным лицом, не имеющим специального образования и комплексных познаний в проверяемой сфере.
Так, чтобы рассчитать необходимое количество каменного угля для выработки тепловой энергии, инспекция привлекла эксперта с образованием инженера-механика по специальности «машины и аппараты химических производств», то есть к энергетической сфере он никакого отношения не имел. Суд заключение такого эксперта не принял, поскольку тот не был специалистом-энергетиком, и назначил повторную экспертизуПостановление АС ЗСО от 03.06.2019 № Ф04-1711/2019;
•эксперт использовал только один метод оценки рыночной стоимости объекта, хотя этот метод не был единственно возможным.
Рыночную стоимость арендной платы эксперт рассчитал только сравнительным методом, неприменение доходного и затратного методов оценки эксперт не обосновалПостановление АС ВСО от 08.02.2019 № Ф02-6110/2018;
•при определении стоимости спорного объекта эксперт не исследовал первичные документы о понесенных расходах, не проводил осмотр и фактическое обследование объекта. Выводы сделаны по фотографиям объекта и техническим паспортам, в которых недостаточно информации для проведения экспертизыПостановление АС СКО от 26.07.2019 № Ф08-6208/2019;
•экспертное заключение составлено с ошибками, выводы эксперта носят общий характер.
Например, в заключении нет ссылок на источники информации, специальную литературу, стандарты и правила, методики, которые эксперт применил в расчетахПостановление АС ВСО от 08.02.2019 № Ф02-6110/2018. Или указанные в заключении организации, использованные для получения информации о рыночных ценах на спорный товар, либо ликвидированы, либо никогда не продавали этот товарПостановление АС ЗСО от 28.02.2019 № Ф04-26290/2015.
А вот насчет еще одного нарушения — в постановлении указана экспертная организация, но отсутствуют ф. и. о. эксперта, который будет проводить экспертизу, у судей нет единого подхода.
Одни признают экспертизу незаконной, потому что налогоплательщик в таком случае не может заявить отвод экспертуПостановление АС ЗСО от 09.04.2018 № Ф04-845/2017.
Другие уверены, что это формальное нарушение, оно не лишает права на отвод эксперта, если в постановлении указана экспертная организация. Проверяемый, зная о проведении экспертизы в конкретном экспертном учреждении, может самостоятельно выяснить фамилию эксперта и при необходимости заявить ему отводПостановления АС СЗО от 14.03.2017 № Ф07-96/2017; ФАС ВСО от 30.12.2010 № А33-3928/2010.
Третьи считают, что нарушения нет, если инспекция его сама устранила, направив обществу сопроводительным письмом сведения об эксперте, которому поручена экспертизаПостановление АС ДВО от 05.04.2016 № Ф03-956/2016.
Если не привлекли эксперта
Если налоговая инспекция не привлекает эксперта в тех случаях, когда это действительно необходимо, то ее выводы можно оспорить.
Анализируя судебные споры, можно сказать, что инспекция без эксперта не вправе:
•определять подлинность подписи визуальным сравнением.
По мнению судей, сотрудники налоговых органов не обладают специальными навыками и не уполномочены на проведение почерковедческой экспертизыПостановления АС ПО от 08.12.2017 № Ф06-27327/2017; АС УО от 26.07.2017 № Ф09-4065/17; АС ЗСО от 21.06.2017 № Ф04-1774/2017.
Обратите внимание: действующее законодательство не запрещает проводить почерковедческую экспертизу по копиям документов. Если объектом исследования является не сам документ, а содержащиеся в нем сведения, эксперту можно передать заверенные копии после того, как они приобщены к материалам делап. 9 Постановления Пленума ВАС от 04.04.2014 № 23. Если эксперт не заявил, что копии не пригодны для исследования, то суды считают составленное по ним заключение почерковедческой экспертизы допустимым доказательством по делуПостановления АС СЗО от 06.02.2019 № Ф07-17505/2018, от 15.11.2018 № Ф07-14579/2018; АС МО от 12.02.2019 № Ф05-24510/2018; АС ВСО от 04.04.2018 № Ф02-1106/2018;
•доначислять некоторые налоги расчетным путем. Например, рассчитывать водный налог без учета фактической производительности оборудования.
В одном споре доначисление инспекцией водного налога было произведено расчетным путем исходя из номинальной мощности насосов и времени их работы. Такой расчет не учитывал фактическую производительность насоса. А она отличается от паспортной и зависит от глубины и реального состояния скважины, высоты подъема воды, изношенности оборудования и пр. Инспекция этого не учла. По мнению суда, сотрудники инспекции не обладают специальными познаниями, чтобы производить подобные расчеты. В ходе проверки они могли привлечь соответствующего эксперта, однако не сделали этого. А без заключения эксперта нельзя утверждать о занижении налогоплательщиком объема забранной воды и, следовательно, водного налогаПостановление АС МО от 21.02.2017 № Ф05-607/2017;
Если одни налоги инспекторы могут без труда рассчитать самостоятельно, то при расчете других, например водного налога, им не обойтись без помощи экспертов
•оценивать содержание рекламы и ее влияние на потребителей при проверке обоснованности рекламных расходов.
По мнению суда, налоговый орган не обладает специальными познаниями в области маркетинговых технологий и не может делать выводы о влиянии того или иного рекламного изображения на сознание потребителей и их мотивацию. Заявляя о том, что информация в рекламных материалах не направлена на получение дохода, налоговый орган обязан это доказать. Но оценить самостоятельно содержание рекламных материалов и их влияние на потребителей рекламы он не может в силу отсутствия специальных познаний в области маркетинговых технологийПостановление 3 ААС от 25.04.2016 № А33-1968/2015;
•определять рыночную стоимость работ или услуг.
Так, инспекция самостоятельно пересчитала рыночную стоимость арендной платы за совместное пользование комплексом по производству молока, применив простую математическую пропорцию соотношения поголовья скота. Суд с таким подходом не согласился и назначил экспертизу. Она признала верным расчет налогоплательщика, а выводы налогового органа — необоснованнымиПостановление АС ЦО от 26.06.2019 № Ф10-2230/2019.
В другом случае ИФНС самостоятельно рассчитала стоимость проведенных строительных работ. Суд отклонил доводы инспекции о завышении стоимости работ и невыполнении работ в полном объеме как бездоказательные, потому что они были основаны лишь на визуальном осмотре территории лицами, не обладающими специальными познаниями в области строительстваПостановление АС ПО от 21.12.2016 № Ф06-15380/2016;
•признавать ремонт реконструкцией.
Для установки нового фундамента склад был полностью разобран. После демонтажа он был собран заново с использованием как старых, так и новых материалов. При этом основные технико-экономические показатели склада сохранились, у него не появились новые характеристики. Вывод о реконструкции склада был сделан налоговым инспектором, не обладающим специальными познаниями в этой области. Экспертиза и привлечение специалиста не производились. Поэтому суд не принял доводы инспекции и признал произведенные работы капитальным ремонтомПостановление ФАС ЦО от 23.12.2013 № А48-1849/2013;
•определять категорию произведенных работ, утверждать, что они вообще не выполнялись.
Суд отклонил ссылку инспекции на то, что часть работ вообще не была выполнена, потому что сотрудники инспекции не обладают специальными познаниями в области строительства. Так как у фирмы есть первичные документы на эти работы, доводы инспекции должны быть подтверждены достоверными доказательствами, бесспорно свидетельствующими о невыполнении этих работ. Но их не было, поскольку экспертиза по квалификации спорных работ, а также видов и количества материалов, использованных при их выполнении, налоговым органом не назначаласьПостановление ФАС СЗО от 19.03.2014 № Ф07-1273/2014;
•оспаривать необходимость списания, ликвидации оборудования, оценивать его работоспособность.
Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о неправомерном списании ОС. Но вопрос о возможности использования в производстве определенного оборудования относится к области специальных технических знаний. Значит, необходимо привлечение соответствующего эксперта. Однако проверяющие этим правом не воспользовалисьПостановление АС УО от 27.06.2018 № Ф09-3164/18;
•устанавливать модель оборудования по фото из Интернета.
По мнению инспекции, между налогоплательщиком и его контрагентом отсутствовали реальные хозяйственные операции по поставке станков — ножниц по резке металла. Основание — станки, которые имелись в наличии, не соответствовали фотографиям, распечатанным инспекцией из Интернета. При этом, выявив оборудование, инспекция не провела никаких контрольных мероприятий (привлечение специалиста, проведение экспертизы, иные мероприятия). По мнению суда, выводы инспекции основаны на предположениях, а не на документально подтвержденных фактахПостановление АС УО от 26.07.2017 № Ф09-4065/17.
Когда можно обойтись без эксперта
В то же время не забывайте, проведение экспертизы — это право, а не обязанность налоговиковПостановление АС МО от 25.03.2019 № Ф05-1773/2019. Суд оценивает заключения экспертов наряду с другими доказательствами. И если их достаточно, то выводы ИФНС суд может признать обоснованными и без экспертизыПостановления АС ПО от 15.04.2019 № Ф06-45736/2019; 11 ААС от 11.05.2018 № 11АП-3311/2018.
Так, в одном споре инспекция доначислила обществу налог на прибыль, не засчитав расходы на маркетологическое исследование. Инспекция смогла доказать, что это исследование проведено силами самого ООО, а не его контрагентом. Хотя оценка отчета проводилась без эксперта, только должностными лицами инспекции, не обладающими специальными познаниями в этой сфере.
Но инспекция также установила, что у контрагента ООО не было трудовых ресурсов для оказания заявленной услуги: в его штате числился единственный сотрудник, слесарь по ремонту автомобилей 4 разряда, являющийся и руководителем, и главным бухгалтером одновременно. По мнению суда, этого достаточно, чтобы подтвердить недобросовестность ООО и без экспертизыПостановление 8 ААС от 05.07.2018 № 08АП-4407/2018.
Также суд может назначить экспертизу в ходе рассмотрения дела и уже по ее результатам принять решениеПостановление АС ЦО от 26.06.2019 № Ф10-2230/2019.
* * *
Если вы не согласны с кандидатурой эксперта, назначенной налоговиками, то можете предложить своюподп. 2 п. 7 ст. 95 НК РФ. Однако ИФНС не обязана привлекать именно вашего эксперта. Право окончательного выбора остается за нейПостановления АС ВСО от 20.09.2018 № Ф02-4022/2018; 11 ААС от 17.05.2016 № 11АП-2858/2016. Если вы не согласны и с выводами эксперта, приглашенного инспекцией, то можете провести альтернативную экспертизу и представить ее результаты суду в качестве доказательства своей правоты.
