Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 20 декабря 2021 г.
Содержание журнала № 1 за 2022 г.
ФСБУ 26/2020: бухучет капвложений по новым правилам
Что новенького в учете капвложений
Вместе с ФСБУ 6/2020 «Основные средства» с 2022 г. обязателен к применению и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Для всех организаций, кроме бюджетной сферы. Те, кто имеет право на упрощенный бухучет, могут отказаться от применения некоторых сложных положений нового ФСБУ 26/2020, но не от всего стандарта в целомпп. 2, 4 ФСБУ 26/2020.
Итак, капитальные вложения — это затраты организации на приобретение, создание, улучшение и/или восстановление объектов основных средствп. 5 ФСБУ 26/2020. Ранее под капвложениями понимались вложения в любые внеоборотные активы. Но теперь вложения в нематериальные активы не включаются в капвложенияп. 1 Информационного сообщения Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-28 (далее — Сообщение Минфина).
Единица учета капвложений — приобретаемый, создаваемый, улучшаемый или восстанавливаемый объект основных средствп. 7 ФСБУ 26/2020. То есть еще до начала инвестирования бухгалтер должен оценить, будет ли в итоге капвложений создан объект ОС или нет. А если в организации установлен лимит стоимости для ОС, то надо заранее предугадать, будут ли затраты на капвложения в соответствующий объект превышать установленный лимит или нет.
Так, если предполагается, что общая сумма затрат на приобретение актива составит около 30 000 руб., а в организации установлен лимит стоимости ОС — более 100 000 руб. за объект, то вложения в новый актив нельзя признавать в качестве капвложений и учитывать на счете 08. Это сразу будут:
•либо затраты на формирование иного актива — к примеру, запасов, если срок службы у них не длительный;
•либо текущие расходы отчетного периода.
Примеры затрат, учитываемых в качестве капвложений, в большинстве своем прежние. Но есть и новшества.
Новшество 1. Теперь к капвложениям (наравне с достройкой, модернизацией и дооборудованием) относятся, в частности, замена частей ОС, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживаниеподп. «ж» п. 5 ФСБУ 26/2020.
Есть ряд затрат, которые не включаются в капвложения. Среди них — расходы на рекламу и продвижение продукции
Напомним, что существенные затраты на плановый ремонт, техобслуживание, техосмотр, проводимые реже чем раз в 12 месяцев (иного операционного цикла), признаются теперь отдельными объектами основных средствп. 10 ФСБУ 6/2020; Информационное сообщение Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-29. При этом затраты на текущий ремонт и на поддержание работоспособности или исправности основных средств в капвложения не включаются (кроме таких затрат в те ОС, которые используются в процессе формирования самих капитальных вложений)подп. «г» п. 10, подп. «б» п. 16 ФСБУ 26/2020.
Таким образом, в капвложения надо включать следующие затраты:
•на любой ремонт — по основным средствам, используемым в качестве строительной техники или иных средств для производства капвложений;
•на плановые ремонт, техобслуживание или техосмотр, существенные по величине и проводимые реже чем раз в год (реже одного операционного цикла).
Новшество 2. К капвложениям относится любое имущество, предназначенное для использования в процессе приобретения, создания, улучшения и/или восстановления объектов ОС. То есть в процессе производства самих капвложений.
Это в том числе еще не использованные материалы и иные ценности, приобретенные для создания, улучшения или восстановления объектов ОСподп. «а» п. 5 ФСБУ 26/2020; подп. «а» п. 2 Сообщения Минфина. Такие затраты проще учитывать теперь на счете 08. И даже если в организации строительные материалы, используемые для строительства новых ОС или для иных капвложений, учитываются на субсчете к счету 10 (10-8, 10-9 или др.), то в бухгалтерском балансе их надо показывать в разделе «Внеоборотные активы» — по строке 1150п. 5 ФСБУ 26/2020.
Новшество 3. ФСБУ 26/2020 не применяется, если вы выполняете работы или услуги, связанные с созданиемп. 3 ФСБУ 26/2020:
•средств производства для других лиц;
•активов, предназначенных для продажи.
То есть затраты застройщика на строительство объекта недвижимости, предназначенного для передачи инвестору, — это не капвложения, соответственно, не счет 08 в бухучете. Их надо учитывать на счете 20 «Основное производство». А сам построенный дом будет не основным средством, а готовой продукцией. Заметим, что такой подход — новость далеко не для всех. Его можно было применять и ранее, основываясь на принципах МСФО.
Оцениваем капитальные вложения
Затраты на капвложения по-прежнему аккумулируются в бухучете, как правило, на одноименном счете 08 «Капитальные вложения».
В общую стоимость капвложений включается все, что связано с капвложениямип. 10 ФСБУ 26/2020. К примеру:
•суммы, подлежащие уплате поставщику (кроме авансов)пп. 9, 10 ФСБУ 26/2020. Только по общему правилу эти суммы надо уменьшить на все скидки, уступки, вычеты, премии, льготы вне зависимости от формы их предоставления. По факту же простые скидки сразу уменьшают сумму, перечисляемую поставщику. Так что уменьшать уплаченные ему суммы придется только на ретроскидки, последующие вычеты и премии, полученные от поставщика после отгрузкип. 11 ФСБУ 26/2020;
•стоимость сырья, материалов, использованных для капвложений; амортизация ОС и НМА, которые используются при производстве капитальных вложений; зарплата и страховые взносы работников, задействованных при их производстве. Соответственно, все это лучше сразу относить в дебет отдельного субсчета к счету 08 «Капитальные вложения»п. 10 ФСБУ 26/2020;
•ликвидационные обязательства: суммы оценочных обязательств на демонтаж, утилизацию основных средств и восстановление окружающей средыподп. «ж» п. 10 ФСБУ 26/2020; подп. «а» п. 7 Сообщения Минфина;
•затраты на пусконаладочные работы. Но из их стоимости надо вычесть расчетную стоимость продукции, произведенной при этомподп. «и» п. 5, п. 15 ФСБУ 26/2020; подп. «б» п. 7 Сообщения Минфина. Ведь ее можно продать. Правда, такой подход некоторые организации применяли и ранее, основываясь на МСФОп. 2 Рекомендации Р-57/2015-КпР «Тестирование и пусконаладка основных средств с выпуском продукции»;
•проценты по займам, использованным для создания инвестиционных активов — незавершенного строительства, которое будет учтено в качестве основного средстваабз. 2 п. 7 ПБУ 15/2008.
Если после завершения процесса, связанного с капвложениями, останется вторичное сырье, которое можно в дальнейшем использовать, то его надо переклассифицировать, уменьшить на его стоимость капвложения и отразить в бухучетеп. 15 ФСБУ 26/2020:
•или в качестве долгосрочных активов к продаже (ДАП) — если планируется их продажа;
•или в качестве запасов — если планируется самостоятельное использование.
При этом расчетная стоимость полученных ценностей определяется исходя из рыночной стоимости (справедливой стоимости, чистой стоимости продажи — то есть за вычетом затрат на саму продажу) и не может быть выше суммы затрат, из которой вычитается такая расчетная стоимостьп. 15 ФСБУ 26/2020.
Внимание
Те, кто имеет право на ведение бухучета упрощенно, могут пользоваться рядом послаблений при определении затрат на капвложенияп. 4 ФСБУ 26/2020. В частности, они могут включать в такие затраты только суммы, подлежащие уплате поставщику или подрядчику. Можно не учитывать в капвложениях величину оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации создаваемого объекта и восстановлению окружающей среды. Не надо делать и корректировки сумм капвложений на предоставленные поставщиками ретроскидки и последующие премии и бонусы.
Не включаются в капвложенияп. 16 ФСБУ 26/2020:
•затраты, вызванные авариями, пожарами, стихийными бедствиямиподп. «д» п. 16 ФСБУ 26/2020; подп. «в» п. 7 Сообщения Минфина. К примеру, стоимость вызванного чрезвычайными ситуациями ремонта оборудования и других активов, используемых для создания объектов ОС;
•затраты, вызванные нарушением производственного процессаподп. «г» п. 16 ФСБУ 26/2020; подп. «в» п. 7 Сообщения Минфина:
—потери от простоев и брака;
—сверхнормативный расход материалов;
—штрафы за нарушения в охране труда;
•управленческие расходы. Исключение — если такие расходы напрямую связаны с созданием основных средствподп. «ж» п. 16 ФСБУ 26/2020. Например, в капвложения надо включить зарплату и страховые взносы работников администрации, которые занимаются исключительно управлением строительством и/или иными капвложениями;
•затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте, с новыми покупателями или с новыми видами продукции, на предстоящую реструктуризацию деятельности организации; затраты на обучение персонала. А вот затраты на организацию строительной площадки и на авторский надзор надо включать в капвложенияподп. «д», «е» п. 5 ФСБУ 26/2020;
•затраты на перемещение и ликвидацию (снос) объектов, которые ранее учитывались как ОСподп. «к» п. 16 ФСБУ 26/2020. Причем независимо от того, является ли это необходимым для производства самих капвложений;
•расходы на рекламу и продвижение продукции, иные затраты, которые не являются необходимыми для приобретения, создания, улучшения и/или восстановления основных средств.
Определяемся с результатом капвложений
После завершения капвложений собранные на счете 08 суммы, касающиеся соответствующего объекта, списываются на счет 01 «Основные средства»п. 18 ФСБУ 26/2020. Это может быть как учет нового объекта ОС, так и увеличение стоимости ранее признанного в учете. К примеру, при его техническом перевооружении, реконструкции и т. д.
Случается, что еще до полного завершения капвложений организация начинает использовать какую-то часть будущего объекта. Тогда эта часть признается самостоятельным объектом ОСп. 18 ФСБУ 26/2020.
Если вложения не оправдались, их надо списать в зависимости от того, можно ли их как-то использоватьпп. 19, 20 ФСБУ 26/2020. К примеру, это может быть списание активов в связи с аварией, причем использовать их нельзя — тогда это будут прочие расходы. Если использовать можно, это могут быть материалы или ДАП.
Затраты на демонтаж и утилизацию капвложений, а также на восстановление окружающей среды (если ранее по ним не признавалось оценочное обязательство) надо учитывать как расходы текущего периодап. 21 ФСБУ 26/2020.
Когда результат капвложений можно продать или как-то иначе получить доход, ФСБУ 26/2020 предлагает свернутый вариант отражения результата от выбытия капвложений. Разница между балансовой стоимостью списываемых вложений и затрат на их выбытие, с одной стороны, и поступлениями от их выбытия, с другой стороны, будет прочим расходом. Если же такая разница отрицательная, то есть доходы превысят балансовую стоимость капвложений и затраты на их выбытие, то у организации появится прочий доходп. 22 ФСБУ 26/2020.
Думается, что большинству организаций проще все же сделать стандартные проводки при продаже, к примеру, недостроенного объекта недвижимости. Правда, более правильно — признать сначала в учете ДАП, если капвложения решено продатьп. 10.1 ПБУ 16/02; Рекомендация Фонда «НРБУ БМЦ» Р-116/2020-КпР «Долгосрочные активы к продаже — определение». Тогда картина будет следующая:
•дебет 41-ДАП – кредит 08 — признание ДАП после принятия решения о продаже капвложений, не давших желаемый результат;
•дебет 91-2 – кредит 41-ДАП — списание сформированной стоимости долгосрочного актива к продаже;
•дебет 91-2 – кредит 76 — списание на прочие расходы стоимости сопутствующих затрат, не учтенных ранее при формировании оценочного ликвидационного обязательства у конкретного объекта капвложений;
•дебет 76 – кредит 91-1 — получен доход от покупателя недостроенного ОС (проданного ДАП).
* * *
Капвложения в ОС надо ежегодно (на каждую отчетную дату) проверять на обесценение, так же как и основные средствап. 17 ФСБУ 26/2020; МСФО (IAS) 36. Отказаться от такой проверки могут лишь те, кто ведет бухучет упрощенным способомп. 4 ФСБУ 26/2020. Обесценению ОС, капвложений, а также переоценке ОС мы посвятим отдельную статью в одном из следующих номеров нашего журнала.
