Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 мая 2022 г.
Содержание журнала № 11 за 2022 г.
Как вести учет при долевом строительстве с использованием эскроу-счетов
Что такое счета эскроу
Застройщик по договору долевого строительства в предусмотренный срок своими силами или с привлечением других лиц строит многоквартирный дом или иной объект недвижимости (нежилое помещение, машино-место)п. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее — Закон № 214-ФЗ). Для строительства застройщик привлекает деньги дольщиков. Дольщик, в свою очередь, обязуется уплатить оговоренную договором цену и принять объект долевого строительства.
Для защиты прав дольщиков при заключении договора долевого строительства в банке им открываются эскроу-счета. Счет эскроу — это такой специальный счет, на котором деньги от дольщика не переходят сразу к застройщику, а блокируются до ввода дома в эксплуатациюст. 15.4, ч. 7 ст. 15.5 Закона № 214-ФЗ.
Если застройщик свои обязательства по договору не выполнит, деньги со счетов эскроу будут возвращены дольщикам. Они могут быть возвращены дольщику и в ряде других обстоятельств (например, при расторжении договора, банкротстве застройщика и пр.).
Последовательность действий по счетам эскроу
При проведении расчетов между застройщиками и дольщиками с использованием счетов эскроу последовательность действий будет такаяп. 1 ст. 860.7 ГК РФ; ст. 15.5 Закона № 214-ФЗ:
1) после представления застройщиком и дольщиком в банк необходимых документов заключается трехсторонний договор между застройщиком (бенефициаром), дольщиком (депонентом) и банком (эскроу-агентом). Банк здесь выступает гарантом надежности сделки. И должен соответствовать установленным требованиямПостановление Правительства от 18.06.2018 № 697;
2) на основании трехстороннего договора банк открывает дольщику счет эскроу;
3) дольщик вносит на счет эскроу деньги, которые должен получить застройщик после ввода объекта недвижимости в эксплуатацию;
4) после ввода объекта в эксплуатацию застройщик представляет в банк подтверждающие документы;
5) не позднее 10 рабочих дней с момента представления разрешения на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости банк перечисляет деньги на расчетный счет застройщика или направляет их на оплату обязательств застройщика по кредитному договору (договору займа).
НДС при расчетах по договору долевого строительства
Ситуация 1. Застройщик сам выполняет функции генерального подрядчика или иные работы, связанные со стройкой.
В таком случае работы по строительству жилого дома (иного объекта недвижимости) по договору долевого строительства облагаются у застройщика НДС в общем порядкеПисьмо Минфина от 14.12.2021 № 03-07-07/101727. Деньги, полученные от дольщиков в качестве возмещения затрат на строительство, включаются в налоговую базу по налогу как аванс, полученный в счет предстоящего выполнения работ.
На дату подписания акта приемки-сдачи с дольщиками застройщик должен начислить НДС, а налог, начисленный ранее с аванса, может принять к вычету.
Не всегда начало строительства дома завершается заселением жильцов. В этом случае деньги дольщиков должны быть им возвращены с эскроу-счетов
Ситуация 2. Застройщик не выполняет строительно-монтажные работы собственными силами, а привлекает для строительства подрядчиков — по сути, выступает как посредник. Тогда деньги, полученные на возмещение строительных затрат, НДС не облагаютсяПисьмо Минфина от 16.03.2020 № 03-03-06/1/19527.
Разницу между полученными от дольщиков средствами и фактическими затратами застройщика на оплату работ подрядчиков (вознаграждение за услугу застройщика) можно тоже не облагать НДС, если застройщик применяет освобождение на основании подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФподп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ; Письмо Минфина от 16.03.2020 № 03-03-06/1/19527.
В этом случае разницу необходимо отразить в разделе 7 налоговой декларации по НДС с кодом операции 1010270приложение № 1 к Порядку, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.
Надо сказать, что такая позиция является рискованной. Если будет доказано, что выполняемые застройщиком функции аналогичны функциям генерального подрядчика, то полученные от дольщиков суммы в полном объеме включат в облагаемую базу по НДСПостановление АС ЗСО от 07.02.2020 № Ф04-6874/2019.
Далее мы рассмотрим ситуацию, когда застройщик строит дом собственными силами, начисляет и уплачивает НДС.
Бухучет денежных средств на счетах эскроу
Деньги, которые поступают от дольщиков на счета эскроу, застройщик должен отражать за балансом. Поскольку активом для него они не являются. Например, для этих целей можно использовать забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»Письмо Минфина от 11.11.2019 № 03-11-06/2/86786. В бухгалтерский баланс эти суммы не попадают.
Кредитовое сальдо по счету 62 после закрытия счета эскроу и перевода денег на счет застройщика до передачи объекта дольщикам надо отразить в бухгалтерском балансе в составе кредиторской задолженностиПисьмо Минфина от 08.05.2014 № 07-01-12/21775.
Если же у застройщика имеются обязательства, например перед банком по полученному на стройку кредиту, то деньги дольщиков направляются на погашение этих обязательствч. 6 ст. 15.5 Закона № 214-ФЗ.
В бухучете записи будут такими.
| Содержание операции | Дт | Кт |
| Поступление платежей дольщиков на счета эскроу в счет обеспечения оплаты по договору долевого участия | 008 | |
| После ввода объекта недвижимости в эксплуатацию | ||
| Погашение банковского кредита за счет средств дольщиков | 66 (67) | 62 субсчет «Расчеты с дольщиками по авансам полученным» |
| Перечисление платежа со счета эскроу на расчетный счет застройщика (в части, превышающей погашение банковского кредита) | 51 | 62 субсчет «Расчеты с дольщиками по авансам полученным» |
| Начислен НДС с аванса — со всей суммы, перечисленной на расчетный счет застройщика и направленной на погашение кредитных обязательств | 76 субсчет «Расчеты по НДС с полученного аванса» | 68 субсчет «Расчеты по НДС» |
| Списание полученного обеспечения | 008 | |
Бухучет затрат на строительство объекта
Специальные нормативные акты по бухучету у застройщика, использующего счета эскроу, отсутствуют. Поэтому руководствоваться надо общими правилами бухучета.
Затраты на строительство многоквартирного дома или иного объекта недвижимости до момента передачи его участникам долевого строительства будут считаться незавершенным производствомподп. «е», «ж» п. 3 ФСБУ 5/2019. Отражать затраты надо по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами 10, 60, 69, 70, 76 и пр. Входной НДС — по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счетов 60, 76.
Бухучет доходов по договорам долевого строительства
Выручка определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и дольщиком. Ее застройщик признает после завершения работ по строительству многоквартирного дома (иного объекта недвижимости) на дату подписания акта приема-передачи объекта долевого строительства с дольщикомпп. 5, 6, 6.1, 12, 13 ПБУ 9/99.
Отражается выручка как обычно — по дебету счета 62, субсчет «Расчеты с дольщиками», и кредиту счета 90, субсчет «Продажи». Сумма НДС при передаче объекта учитывается по дебету счета 90, субсчет «НДС», и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по НДС». НДС, ранее уплаченный с аванса, примите к вычету. Стоимость объекта в части, подлежащей передаче дольщикам по окончании строительства, списывается со счета 20 «Основное производство» на счет 90, субсчет «Себестоимость продаж».
Также необходимо сделать проводку по зачету аванса от дольщика (в виде денег, полученных со счета эскроу) в счет его задолженности за объект недвижимости.
Поскольку строительство многоквартирного дома (иного объекта недвижимости) имеет длительный цикл, то для равномерного признания доходов и расходов можно отражать выручку и «по мере готовности»ПБУ 2/2008; МСФО (IFRS) 15. Применение такого способа закрепите в учетной политике.
В этом случае в бухучете будут следующие записи.
| Содержание операции | Дт | Кт |
| На отчетную дату | ||
| Отражена не предъявленная к оплате начисленная выручка в зависимости от объема завершенности строительных работ с учетом НДС | 46 | 90 субсчет «Продажи» |
| Исчислен НДС с не предъявленной дольщику выручки | 90 субсчет «НДС» | 76 субсчет «Расчеты по НДС с непредъявленной выручки» |
| Списаны накопленные затраты, относящиеся к признанной выручке | 90 субсчет «Себестоимость продаж» | 20 |
| На дату подписания акта приемки-сдачи с дольщиком | ||
| Не предъявленная к оплате начисленная выручка списана на дебиторскую задолженность с учетом НДС | 62 субсчет «Расчеты с дольщиками» | 46 |
| Начислен к уплате в бюджет НДС с не предъявленной дольщику выручки | 76 субсчет «Расчеты по НДС с непредъявленной выручки» | 68 субсчет «Расчеты по НДС» |
| Отражена ранее не учтенная часть выручки | 62 субсчет «Расчеты с дольщиками» | 90 субсчет «Продажи» |
| Начислен НДС с ранее не учтенной выручки | 90 субсчет «НДС» | 68 субсчет «Расчеты по НДС» |
| Зачтена сумма полученного аванса | 62 субсчет «Расчеты с дольщиками по авансам полученным» | 62 субсчет «Расчеты с дольщиками» |
| НДС с аванса принят к вычету | 68 субсчет «Расчеты по НДС» | 76 субсчет «Расчеты по НДС с полученного аванса» |
| Списана ранее не учтенная часть себестоимости | 90 субсчет «Себестоимость продаж» | 20 |
Напомним, что определить степень завершенности строительных работ на отчетную дату можно одним из следующих способовпп. 17, 20, 23 ПБУ 2/2008:
•или по доле выполненного объема работ (метод результатов) путем подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении в общем объеме работ по договору;
•или по доле понесенных расходов (метод ресурсов) путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном выражении в расчетной величине общих расходов по договору в том же выражении.
Налог на прибыль
Доходы, которые получила организация-застройщик от дольщиков и аккумулировала на своих счетах, относятся к средствам целевого финансированияподп. 14 п. 1 ст. 251, п. 17 ст. 270 НК РФ; Письма Минфина от 20.05.2021 № 03-03-06/1/38545, от 03.03.2021 № 03-03-06/1/14938 и для расчета налога на прибыль не учитываются. Не учитываются и расходы, понесенные за счет этих средств.
Для этого застройщик должен использовать полученные средства строго по целевому назначению и вести раздельный учет доходов и расходов, которые произведены в рамках целевого финансирования. Полученные застройщиком средства дольщиков, не использованные и не возвращенные им, будут являться налогооблагаемым доходом застройщика.
При получении целевого финансирования (с даты перечисления денег со счета эскроу на расчетный счет) застройщики на ОСН отражают его в листе 07 налоговой декларации по налогу на прибыльприложение № 1 к Приказу ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@. Лист 07 должен содержать суммы доходов и расходов. И не может представляться только в отношении осуществленных застройщиком расходов.
В графе 1 застройщику надо указать код вида поступлений «040»приложение № 3 к Порядку, п. 18.1 Порядка, утв. Приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@.
«Упрощенный» налог
Организация-застройщик на УСН, независимо от объекта налогообложения, начиная с 1 января 2020 г. включает в доходы разницу между ценой договора долевого строительства и фактическими затратами на строительство объектов долевого строительстваПисьмо Минфина от 11.02.2021 № 03-11-06/2/9225.
Средства дольщиков, которые были использованы по целевому назначению на возмещение строительных затрат (при наличии раздельного учета доходов и расходов независимо от объекта налогообложения), упрощенцы учитывают как целевое финансирование. То есть ни в доходы, ни в расходы при расчете «упрощенного» налога не включают.
Полученные целевые средства и расходы, осуществляемые за счет таких средств, необходимо отразить в специальном разделе 3 налоговой декларации по УСНприложение № 1 к Приказу ФНС от 25.12.2020 № ЕД-7-3/958@. В декларации указывается код вида поступления «040» и размер целевых средств. Также приводится сумма средств, использованных не по назначению и не возвращенных дольщику. Ее придется включить в доходы.
* * *
Механизм расчетов через эскроу-счета позволяет дольщикам в случае возникновения у застройщика проблем с завершением строительства дома рассчитывать на возврат уплаченной суммы. И делает невозможными ситуации, когда дольщик, заплатив застройщику полную стоимость квартиры, в случае замораживания строительства может остаться и без денег, и без квартиры. А застройщикам в случае добросовестного выполнения своих обязательств по договору долевого строительства и ввода дома в эксплуатацию гарантируется получение причитающейся им суммы.
