Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 6 июня 2022 г.
Содержание журнала № 12 за 2022 г.
Общий механизм переоценки ОС в бухучете
Готовимся к переоценке и выбираем ее способ
Для проведения переоценки основных средств руководитель организации должен издать приказ. В нем должны быть указаны:
•конкретные сроки проведения переоценки;
•список работников, ответственных за ее проведение;
•перечень групп основных средств, которые будут переоцениваться, а также конкретных объектов основных средств, входящих в эти группы.
Полные тексты комментируемых МСФО (IAS) вы найдете:
Работники (это может быть и комиссия, как при проведении инвентаризации), занятые в переоценке ОС, прежде всего должны определить справедливую (рыночную) стоимость переоцениваемых объектов. Порядок определения стоимости — в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»п. 15 ФСБУ 6/2020. К примеру, можно привлечь независимого оценщика либо самостоятельно определить стоимостьпп. 2, 3, 9, 21, 24 МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»:
•на основе подтвержденных рыночных цен на аналогичные объекты;
•с использованием затратного или доходного подхода.
В дальнейшем надо определиться, каким конкретно способом вы будете отражать в бухучете переоценку, то есть как именно довести балансовую стоимость переоцененного ОС до его справедливой стоимости. Для основных средств, которые не относятся к инвестиционной недвижимости (ИН), есть два способап. 17 ФСБУ 6/2020:
•пропорциональный пересчет, при котором корректируется как первоначальная/переоцененная стоимость ОС, так и его амортизация;
•пересчет балансовой (по-старому — остаточной) стоимости ОС после уменьшения стоимости ОС на сумму накопленной амортизации.
Внимание
Справедливая стоимость — это цена, которая была бы получена при продаже актива в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценкип. 13 ФСБУ 26/2020; п. 14 ФСБУ 5/2019; п. 15 ФСБУ 6/2020; п. 9 МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».
Способ пересчета стоимости ОС, включенных в одну группу, должен быть одинаковым. И его надо закрепить в учетной политике. Для разных групп ОС можно установить разные способы пересчета. Во избежание ошибок можно отразить в приказе руководителя о проведении переоценки способ пересчета переоцениваемых ОС, не относящихся к ИН. Либо просто указать, что способ пересчета конкретного ОС определяется в соответствии с положениями учетной политики.
Учтите, что переоценивать нужно все объекты, входящие в группу, в отношении которой принято решение об учете по переоцененной стоимостиподп. «б» п. 13 ФСБУ 6/2020.
В этой статье мы не будем рассматривать случай, когда переоценивается основное средство, которое было ранее обесценено. Такая ситуация требует отдельного разговора.
Первый способ переоценки ОС — пропорциональный пересчет
Это переоценка основного средства путем пересчета двух величин: его первоначальной (переоцененной) стоимости и суммы накопленной амортизации. Способ простой и привычный. Первоначальная (переоцененная) стоимость и сумма накопленной амортизации пересчитываются так, чтобы балансовая стоимость ОС после переоценки была равна его справедливой стоимости.
Для этого используется коэффициент пересчета:
Далее пересчитываем и первоначальную/переоцененную стоимость ОС, и сумму накопленной амортизации:
Как видим, при первом способе сумма ранее начисленной амортизации корректируется, а не списывается полностью.
Проводки будут зависеть от того, что будет результатом переоценки — уценка (если справедливая стоимость ниже балансовой) или дооценка. Также имеет значение, переоценивалось ли ранее конкретное основное средство.
Проводки при дооценке ОС способом пропорционального пересчета. Сумма дооценки ОС отражается в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал». Но если ранее была признана расходом в составе прибыли (убытка) уценка такого ОС, то часть дооценки, которая восстанавливает такие суммы уценки, включаетсяп. 18 ФСБУ 6/2020:
•в прочие доходы — при корректировке первоначальной/переоцененной стоимости ОС;
•в прочие расходы — при корректировке суммы начисленной амортизации.
При первом способе переоценки схема проводок при дооценке выглядит так.
| Содержание операции | Дт | Кт |
| Дооценка ОС, если ранее уценка не включалась в расходы (в том числе при первой переоценке или если ранее уценка уменьшала только дооценку) | ||
| Скорректирована первоначальная (переоцененная) стоимость ОС | 01 | 83 |
| Скорректирована накопленная амортизация | 83 | 02 |
| Дооценка ОС, если предыдущая уценка включалась в расходы | ||
| Скорректирована первоначальная (переоцененная) стоимость ОС — в части, восстанавливающей сумму уценки | 01 | 91-1 |
| Скорректирована первоначальная (переоцененная) стоимость ОС — в части, превышающей сумму ранее отраженной уценки | 01 | 83 |
| Скорректирована накопленная амортизация — в части, восстанавливающей сумму уценки | 91-2 | 02 |
| Скорректирована накопленная амортизация — в части, превышающей сумму ранее отраженной уценки | 83 | 02 |
Проводки при уценке ОС способом пропорционального пересчета. Сумму уценки основных средств в общем случае надо учитывать в составе прочих расходов в периоде проведения переоценки (а в части пересчета ранее накопленной амортизации — в составе прочих доходов). Но если до этого была сделана дооценка ОС, то сначала надо уменьшить результаты такой дооценки, ранее отраженные на счете 83п. 19 ФСБУ 6/2020; п. 11 ПБУ 10/99.
Бухгалтерские проводки по учету уценки основных средств будут такими.
| Содержание операции | Дт | Кт |
| Уценка ОС, если в добавочном капитале нет накопленного прироста стоимости ОС (в том числе при первой переоценке или если дооценка восстанавливала уценку) | ||
| Скорректирована первоначальная (переоцененная) стоимость ОС | 91-2 | 01 |
| Скорректирована накопленная амортизация | 02 | 91-1 |
| Уценка ОС, если в добавочном капитале есть накопленный прирост стоимости ОС | ||
| Скорректирована первоначальная (переоцененная) стоимость ОС — в части ранее отраженной дооценки | 83 | 01 |
| Скорректирована первоначальная (переоцененная) стоимость ОС — в части, превышающей ранее отраженную дооценку | 91-2 | 01 |
| Скорректирована накопленная амортизация — в части ранее отраженной дооценки | 02 | 83 |
| Скорректирована накопленная амортизация — в части, превышающей ранее отраженную дооценку | 02 | 91-1 |
Второй способ переоценки ОС — с предварительным списанием амортизации
Сначала уменьшается первоначальная (переоцененная) стоимость ОС на сумму накопленной амортизации. Затем полученную балансовую стоимость надо пересчитать так, чтобы она стала равна справедливой стоимости ОСп. 17 ФСБУ 6/2020; Информационное сообщение Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-29. При этом определять коэффициент пересчета не требуется — надо просто определить справедливую стоимость и сравнить ее с балансовой стоимостью конкретного ОС. Полученную разницу и надо будет отразить бухгалтерскими проводками.
Как и при первом способе, при втором способе переоценки ОС конкретные проводки для отражения в бухучете его дооценки или уценки зависят от результатов предыдущих переоценок. Схема проводок следующая (как мы уже говорили, не рассматриваем ситуацию, когда основное средство было ранее обесценено).
| Содержание операции | Дт | Кт |
| Уменьшение стоимости ОС на сумму амортизации — как при дооценке, так и при уценке | ||
| Первоначальная (переоцененная) стоимость уменьшена на сумму накопленной амортизации — при этом счет 02 полностью обнуляется по переоцениваемому ОС | 02 | 01 |
| Дооценка, если ранее уценка не включалась в расходы (в том числе при первой переоценке или если ранее уценка уменьшала только дооценку) | ||
| Сумма дооценки ОС направлена на увеличение добавочного капитала | 01 | 83 |
| Дооценка, если предыдущая уценка включалась в расходы | ||
| Отражена дооценка ОС — в части, восстанавливающей сумму уценки, ранее признанной в составе прочих расходов | 01 | 91-1 |
| Отражена дооценка ОС — в части, превышающей сумму ранее отраженной уценки/обесценения | 01 | 83 |
| Уценка ОС, если в добавочном капитале нет накопленного прироста стоимости ОС (в том числе при первой переоценке или если ранее дооценка восстанавливала уценку) | ||
| Сумма уценки ОС отражена в составе прочих доходов | 91-2 | 01 |
| Уценка, если в добавочном капитале есть накопленный прирост стоимости ОС | ||
| Отражена уценка ОС — в части дооценки, отраженной ранее по конкретному ОС на счете 83 | 83 | 01 |
| Отражена уценка ОС — в части, превышающей ранее отраженную дооценку | 91-2 | 01 |
Судьба дооценки, накопленной на счете 83
Дооценка, накопленная на счете 83 «Добавочный капитал», списывается на нераспределенную прибыль (счет 84). Когда это сделать — зависит от решения организации, которое должно быть закреплено в учетной политикеп. 20 ФСБУ 6/2020; Информационное сообщение Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-29:
•вариант первый — постепенно, по мере начисления амортизации по объекту ОС. Списываемая сумма рассчитывается как разница между суммой амортизации с учетом последней переоценки и суммой амортизации за этот же период без учета переоценок;
•вариант второй — разово, при списании объекта ОС, по которому была накоплена дооценка на счете 83.
Но, помимо планового списания накопленной дооценки, есть и неплановые ситуации. К примеру, необходимость списать накопленную дооценку по ОС в случае его уценки или обесценения.
Проводки по списанию дооценки в случае уценки основного средства мы уже рассмотрели (счет 83 корреспондирует со счетом 01). Какие записи по счетам надо сделать при списании дооценки в случае последующего обесценения ОС, мы разберем в отдельной статье, посвященной обесценению. Там же поговорим и об отличии обесценения от уценки.
Переоценка ОС и ПБУ 18/02
Переоценка основных средств в бухучете никак не влияет на налоговый учет. Следовательно, между этими учетами обязательно возникнут разницы при отражении в бухучете дооценки либо уценки. Будем рассматривать лишь случай, когда учет по ПБУ 18/02 ведется методом отсрочки (а не балансовым). Остановимся на двух особенностях.
Для определения справедливой стоимости переоцениваемых ОС организация может привлечь независимого оценщика
Особенность 1. Когда дооценка ОС увеличивает добавочный капитал, образуется нестандартная временная разница. Она возникает в результате операции, которая не влияет на бухгалтерскую прибыль, но формирует совокупный финансовый результатпп. 8, 11 ПБУ 18/02; Информационное сообщение Минфина от 28.12.2018 № ИС-учет-13.
Мы берем общий случай — когда в результате дооценки бухгалтерская стоимость основного средства превышает налоговую (не рассматриваем вариант, когда «бухгалтерское ОС» вообще не относится для целей налогообложения к амортизируемому имуществу). Это означает, что в дальнейшем в налоговом учете организация сможет учесть меньше расходов, чем в бухгалтерскомпп. 11, 15 ПБУ 18/02;п. 4 Рекомендации Фонда «НРБУ “БМЦ”» от 11.12.2019 Р-109/2019-КпР «Регистр учета временных разниц».
Из этого следует, что в бухучете надо признать отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме, определяемой как произведение ставки налога на прибыль и суммы дооценки, увеличившей добавочный капитал. Такое ОНО отражается нестандартной проводкой: по дебету счета 83 и кредиту счета 77.
В дальнейшем такое ОНО надо будет уменьшать по мере списания накопленной дооценки, отраженной на счете 83 (к примеру, при выбытии ОС либо при его уценке или обесценении), или же по мере начисления амортизациип. 18 ПБУ 18/02.
В отчете о финансовых результатах нужно будет заполнить специальные строки 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и 2530 «Налог на прибыль от операций, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток) периода».
Особенность 2. При отражении уценки основного средства, по которому нет накопленной дооценки, в общем случае налоговая стоимость ОС становится больше его балансовой стоимости. Значит, в дальнейшем в налоговом учете организация сможет признать больше расходов, чем в бухгалтерском. Следовательно, возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА)пп. 11, 14 ПБУ 18/02. Такой ОНА:
•начисляется по дебету счета 09 и кредиту счета 68 (субсчет «Учет расчетов по налогу на прибыль»). Ведь в рассматриваемом случае сумма уценки учитывается в прочих расходах для целей бухучета;
•будет уменьшаться по мере того, как результаты уценки будут нивелироваться в бухучете. Это возможно как при отражении дооценки, так и при начислении амортизации по уцененному ОС или при его выбытиип. 17 ПБУ 18/02.
* * *
Порядок документального оформления результатов переоценки ОС надо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политикеп. 4 ПБУ 1/2008.
Как правило, составляется акт о переоценке основного средства, в котором указываются как текущие данные, отраженные в бухучете, так и справедливая стоимость ОС. Далее результаты переоценки обычно заносятся в инвентарную карточку объекта. К примеру, если используется унифицированная форма такой карточки (форма № ОС-6), то надо заполнить данные в разделе 3 этой карточки.
