Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 6 июня 2022 г.
Содержание журнала № 12 за 2022 г.
, 2022, № 10) мы рассмотрели бухгалтерский и налоговый учет таких способов обеспечения договорных обязательств, как залог, задаток, обеспечительный платеж и неустойка. Теперь рассмотрим порядок применения и учета обеспечения договорных обязательств в виде независимой гарантии и поручительства.Как отразить в учете поручительство и независимую гарантию
Когда используются независимая гарантия и поручительство
Независимая гарантия и поручительство — это такие способы обеспечения договорных обязательств, когда для исполнения обязательств по договору привлекаются третьи лицастатьи 361, 368 ГК РФ.
Независимая гарантия может выдаваться организациями и банкамист. 368 ГК РФ. Договор о выдаче независимой гарантии заключается между принципалом и гарантом. По независимой гарантии одна сторона (гарант) принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму. А принципал обязан гаранту ее возместитьп. 1 ст. 379 ГК РФ. За предоставление гарантии гаранту выплачивается вознаграждение. Например, по поручению принципала гарант обязуется уплатить деньги продавцу товара или заимодавцу.
По договору поручительства одна сторона (поручитель) обязуется перед кредитором другого лица (должника) отвечать за исполнение должником своих обязательствп. 1 ст. 361 ГК РФ. Договор заключается между кредитором и поручителем, может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных, а также будущих обязательств. Например, по передаче товара, выполнению работ, оказанию услуг или обязательств, возникших вследствие причинения вреда, обязательств по возврату неосновательного обогащения и пр. Установление платы за поручительство необязательно. Однако поручитель может получить вознаграждение от должника.
Бухгалтерский и налоговый учет несколько отличаются от других способов обеспечения обязательств. Рассмотрим их на примере предоставления гарантии. По договору поручительства учет будет аналогичен.
Учет у гаранта (у поручителя)
Бухгалтерские записи у гаранта по договору о выдаче гарантии будут такими.
| Содержание операции | Дт | Кт |
| На дату выдачи гарантии | ||
| Выдана гарантия | 009 | |
| Отражена сумма вознаграждения за выдачу гарантии Вознаграждение за выдачу гарантии учитывается в составе прочих доходов, если ее выдача не является обычным видом деятельности организациипп. 4, 7 ПБУ 9/99 | 76 субсчет «Расчеты по вознаграждению за гарантию» | 91 субсчет «Прочие доходы» |
| Получена сумма вознаграждения | 51 | 76 субсчет «Расчеты по вознаграждению за гарантию» |
| На дату уплаты бенефициару суммы по гарантии | ||
| Уплачена бенефициару денежная сумма по гарантии | 76 субсчет «Расчеты по гарантии» | 51 |
| Списана сумма выданной гарантии | 009 | |
| На дату получения возмещения от принципала | ||
| Получено от принципала возмещение денежных средств, уплаченных бенефициару | 51 | 76 субсчет «Расчеты по гарантии» |
Вознаграждение за выдачу гарантии НДС у гаранта-организации не облагается НДСподп. 15.3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Уплата денег по гарантии бенефициару и получение в дальнейшем этих сумм от принципала не влекут для гаранта налоговых последствий по НДС. Такое возмещение носит компенсационный характер и не связано с реализацией товаров, работ, услуг.
Вознаграждение от предоставления гарантии является выручкой от реализации услугподп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ. При методе начисления для налога на прибыль вознаграждение надо признать в тот момент, когда возникло право на вознаграждение.
Вместе с тем Минфин предлагает учитывать такое вознаграждение за предоставление гарантии равномерно в течение срока ее действия. Поскольку гарантия предоставляется на несколько отчетных (налоговых) периодовПисьмо Минфина от 18.12.2015 № 03-03-06/2/74488. И не забудьте закрепить в учетной политике выбранный способ учета.
Упрощенец вознаграждение за предоставление гарантии должен включить в доходы на дату получения денегп. 1 ст. 346.17 НК РФ.
Суммы, уплаченные гарантом бенефициару и поступившие от принципала в счет возмещения, ни в расходы, ни в доходы не включаются. Причем ни для налога на прибыль, ни при применении УСН. Поскольку уплаченные суммы не направлены на получение дохода, не поименованы в закрытом перечне «упрощенных» расходов. А полученные — не приводят к возникновению экономической выгоды у гаранта.
Учет у принципала (у должника)
Принципал по договору о выдаче гарантии сделает в бухучете следующие записи (аналогичным будет учет у должника по договору поручительства).
| Содержание операции | Дт | Кт |
| На дату выплаты вознаграждения гаранту | ||
| Перечислена гаранту сумма вознаграждения | 76 субсчет «Расчеты по вознаграждению за гарантию» | 51 |
| Отражена сумма вознаграждения гаранту за выдачу гарантии | 91 субсчет «Прочие расходы» Если гарантия является условием договора на покупку имущества, то просто списать ее в расходы нельзя. Вознаграждение надо включить в стоимость приобретенных ТМЦ или ОС и отразить по дебету счетов 41 «Товары», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы»п. 10, подп. «е» п. 11 ФСБУ 5/2019; п. 9, подп. «з» п. 10 ФСБУ 26/2020 | 76 субсчет «Расчеты по вознаграждению за гарантию» |
| На дату исполнения гарантом обязательства по гарантии | ||
| Отражена кредиторская задолженность перед гарантом Одновременно надо списать задолженность принципала перед кредитором, которую погасил гарант | 60, 76, 66, 67 | 76 субсчет «Расчеты по гарантии» |
| На дату перечисления денег гаранту | ||
| Погашена задолженность перед гарантом | 76 субсчет «Расчеты по гарантии» | 51 |
Выплата вознаграждения гаранту и возмещение перечисленных по гарантии сумм не влекут для принципала налоговых последствий по НДС.
Вознаграждение за предоставление гарантии учитывается для налога на прибыль в составе внереализационных расходовподп. 15, 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Или включается в стоимость приобретенного имущества, если гарантия обеспечивала его покупкуп. 2 ст. 254, ст. 320, п. 1 ст. 257 НК РФ.
Упрощенец может включить в расходы сумму вознаграждения только за предоставление банковской гарантии (на дату перечисления)подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; п. 8 ч. 3 ст. 5 Закона от 02.12.1990 № 395-1. Вознаграждения за предоставление гарантии коммерческой организацией в перечне «упрощенных» расходов нет.
Если выдача банковской гарантии была связана с приобретением имущества и вознаграждение банка вошло в состав его стоимости, учитывайте вознаграждение так же, как стоимость имуществаподп. 5, 8, 23 п. 1, п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Кроме того, не забудьте, что на УСН до оплаты учесть стоимость имущества нельзя. А приобретенные товары, работы, услуги и суммы входного НДС, относящегося к ним, а также проценты по полученному под гарантию займу у принципала-упрощенца считаются оплаченными только после возмещения гаранту денежных средств, уплаченных им по гарантии.
Перечисленные гаранту деньги в счет возмещения задолженности по гарантии расходом не являются ни при ОСН, ни при УСН.
Учет у бенефициара (у кредитора)
Бенефициар при получении гарантии и получении оплаты от гаранта (вместо принципала) в бухучете делает такие проводки (аналогичным будет учет у кредитора при заключении договора поручительства).
| Содержание операции | Дт | Кт |
| На дату получения гарантии (дату заключения договора) | ||
| Получена гарантия | 008 | |
| На дату поступления денег от гаранта | ||
| Получены денежные средства от гаранта При получении денежных средств от поручителя (по договору поручительства) в бухгалтерском учете кредитора погашение обязательства должника можно сразу отразить по дебету счета 51 и кредиту счетов расчетов с должником: 58, субсчет 58-3 «Предоставленные займы», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76, субсчет «Расчеты по начисленным процентам». Промежуточный счет 76 можно не использовать. Поскольку по исполнении поручителем обязательства за должника кредитор обязан вручить ему документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, его обеспечивающиеп. 2 ст. 365 ГК РФ | 51 | 76 субсчет «Расчеты по гарантии» |
| Погашена дебиторская задолженность принципала При получении денежных средств от поручителя (по договору поручительства) в бухгалтерском учете кредитора погашение обязательства должника можно сразу отразить по дебету счета 51 и кредиту счетов расчетов с должником: 58, субсчет 58-3 «Предоставленные займы», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76, субсчет «Расчеты по начисленным процентам». Промежуточный счет 76 можно не использовать. Поскольку по исполнении поручителем обязательства за должника кредитор обязан вручить ему документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, его обеспечивающиеп. 2 ст. 365 ГК РФ | 76 субсчет «Расчеты по гарантии» | 58, 62, 76 |
| Списано прекращенное обеспечение | 008 | |
Поступление денег не от принципала (должника), а от гаранта за реализованные товары, работы, услуги или в качестве погашения задолженности по выданному займу налоговых последствий по НДС и налогу на прибыль для бенефициара не имеет. Ведь отгрузка уже была, следовательно, обязательства по НДС и налогу на прибыль уже отражены. А оплата третьим лицом ничего в налоговых обязательствах не меняет.
На дату поступления денег в оплату за реализованные товары, работы, услуги от гаранта кредитор-упрощенец отражает доходп. 1 ст. 346.15 НК РФ. Если деньги получены от гаранта в счет погашения задолженности по договору займа в виде процентов, то бенефициар признает внереализационный доход в размере процентовп. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
* * *
Независимая гарантия по сравнению с поручительством имеет некоторые особенности, которые делают ее более надежным способом обеспечения для бенефициара-кредитора.
В частности, бенефициар сможет получить выплату по гарантии, даже если признают недействительным его договор с должником. Гарант не сможет уклониться от выплаты, если предусмотренные гарантией условия соблюдены.
