Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 20 июня 2022 г.
Содержание журнала № 13 за 2022 г.
Знакомимся с обесценением ОС в бухучете
Полный текст МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» вы найдете:
Первые вопросы по обесценению: кто, когда, по каким ОС
За обесценением основных средств нужно следить на конец каждого отчетного периода всем, кто применяет ФСБУ 6/2020. Причем делать это надо по правилам МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»п. 9 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»; п. 38 ФСБУ 6/2020.
Это означает, что на 31 декабря каждого года всем таким организациям надо проверять свои основные средства на наличие признаков обесценения. А если бухотчетность составляется не только годовая, но и промежуточная, то такую проверку следует делать чаще — на каждую дату составления бухотчетности.
Только те, кто может применять упрощенные способы ведения бухучета и составления бухотчетности, могут не проверять свои ОС на обесценениепп. 3, 38 ФСБУ 6/2020. К примеру, малые предприятия, которые не обязаны проходить аудит. Свое решение не проверять ОС на обесценение надо закрепить в учетной политикеч. 4 ст. 6 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» делает еще такое исключение: этот стандарт не применяется к инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимостипп. 2, 5 МСФО (IAS) 36. Следовательно, если для инвестиционной недвижимости выбран ее бухучет по переоцененной стоимости, то не надо начислять амортизацию по такой недвижимости, а также не надо проверять ее на обесценениепп. 15, 28 ФСБУ 6/2020.
А вот по иным ОС (не относящимся к инвестиционной недвижимости) нужно следить за обесценением независимо от того, по какой стоимости они отражаются в бухучете: по первоначальной или по переоцененной стоимостипп. 13, 14, 38 ФСБУ 6/2020.
Если на отчетную дату есть хотя бы один признак обесценения такого ОС, то следует определить его возмещаемую суммупп. 8, 9 МСФО (IAS) 36. Это понятие из международных стандартов финансовой отчетности. Давайте с ним познакомимся.
Что такое возмещаемая сумма
Возмещаемая сумма ОС показывает, какую экономическую выгоду организация может получить от использования актива (непосредственно в организации или при его продаже). Если возмещаемая сумма будет меньше балансовой стоимости ОС, то в большинстве случаев надо будет отразить убыток от обесценения.
Справка
Балансовая стоимость ОС — это та стоимость, по которой ОС отражается в балансе. Она представляет собой его первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесцененияп. 25 ФСБУ 6/2020.
Итак, возмещаемая сумма ОС представляет собой максимальную из двух величинп. 18 МСФО (IAS) 36.
Величина 1. Справедливая стоимость ОС за вычетом затрат на его выбытие, то есть она равна выгоде от продажи актива.
Как известно, справедливая стоимость — это цена, которая была бы получена при продаже актива в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Она может определяться как независимым оценщиком, так и самой организацией с использованием разных подходов: рыночного, затратного или доходногопп. 9, 21, 61, 62 МСФО (IFRS) 13 «Справедливая стоимость».
Дополнительные затраты на выбытие ОС (в том числе на его продажу) могут быть различными. К примеру, на разборку ОС, его демонтаж, транспортировку и т. д.
Величина 2. Выгода от дальнейшего использования актива (ценность использования). Чтобы ее рассчитать, надо определить дисконтированные доходы и расходы от использования ОС на протяжении всей его «дальнейшей жизни». В результате получим сумму чистого дохода, но в приведенной сумме (а не в номинальной), то есть с учетом сегодняшней стоимости денег, которые будут получены в будущемпп. 30, 31 МСФО (IFRS) 13.
Более подробно о том, как определить рассматриваемые показатели, поговорим в одном из ближайших номеров нашего журнала.
Алгоритм проверки на обесценение
Шаг 1. Определяем одну из выгод (от продажи или использования), которую проще оценить. Если она больше балансовой стоимости ОС, то обесценения нет. В таком случае вторую выгоду считать не нужноп. 19 МСФО (IAS) 36. Проверка на обесценение закончена. То, что обесценения по конкретному ОС нет, отражается в акте, составленном по результатам проверки ОС на обесценение (дальше мы чуть более подробно поговорим об этом документе). Никаких проводок в бухучете не делаем.
В противном случае переходим к шагу 2.
Шаг 2. Определяем вторую выгоду:
•если она несущественно отличается от выгоды, определенной в шаге 1, то признаем, что возмещаемая сумма равна выгоде, определенной в шаге 1;
•если она будет существенно отличаться от выгоды, определенной в шаге 1, то берем в качестве возмещаемой суммы наибольшую из двух рассчитанных выгод (от продажи или использования).
Надо учитывать несколько нюансов:
•можно использовать в качестве возмещаемой суммы ОС его ценность использования, если невозможно определить выгоду от его продажип. 20 МСФО (IAS) 36;
•за возмещаемую сумму можно признать сумму выгоды от продажи ОС, если есть основания считать, что она несущественно меньше ценности использованияп. 21 МСФО (IAS) 36.
Если определенная на шаге 2 возмещаемая сумма больше балансовой, то обесценения нет.
Шаг 3. Если возмещаемая сумма меньше балансовой, надо отразить убыток от обесцененияпп. 6, 8 МСФО (IAS) 36.
Он считается по такой формулепп. 6, 8, 59 МСФО (IAS) 36:
Внимание
Если вы проверяете на обесценение ОС, которое учтено по переоцененной стоимости, и при этом затраты на выбытие актива несущественные и ими можно пренебречь, то отражать обесценение не требуется. Как не нужно определять и возмещаемую сумму по такому ОСп. 5 МСФО (IAS) 36. Причина в том, что ОС при переоценке показывается по рыночной стоимости. И она отличается от суммы выгоды от продажи такого ОС лишь на сумму затрат на выбытиеп. 15 ФСБУ 6/2020.
Признаки обесценения
Еще раз подчеркнем: необязательно на каждую отчетную дату определять возмещаемую сумму по каждому основному средству, которое вы должны проверять на обесценение. Такие расчеты надо делать только в случае, если вы определили хотя бы один признак обесценения этого ОСпп. 9, 18 МСФО (IAS) 36.
Фирмы, применяющие ФСБУ 6/2020, составляющие только годовую бухотчетность и не имеющие права на упрощенные способы ведения бухучета, должны ежегодно, на 31 декабря, проверять свои ОС на обесценение
Такой признак говорит о том, что организация не получит выгод от ОС, на которые она ранее рассчитывала.
Признаки обесценения могут быть условно разделены на две группыпп. 12—14 МСФО (IAS) 36:
•из внешних источников информации. Примеры таких признаков:
— снижение справедливой (рыночной) стоимости ОС за период значительно превысило ожидаемое снижение, обусловленное лишь течением времени или обычным использованием такого ОС;
— в условиях деятельности организации (технических, рыночных, экономических или правовых) произошли (в ближайшее время произойдут) значительные неблагоприятные изменения. К примеру, введены ограничения на использование ОС, организация снизила активность из-за введения коронавирусного карантина либо на организации могут негативно сказаться введенные другими странами санкции — как в отношении самой организации, так и в отношении ее контрагентов;
— на рынке, для которого предназначено конкретное ОС, произошли (в ближайшее время произойдут) значительные неблагоприятные изменения. К примеру, существенно снизился спрос на продукцию, выпускаемую на этом ОС. Следовательно, получить запланированную выгоду от использования такого ОС организация не сможет. Классический пример: оборудование для записи кассет, компакт-дисков и прочих носителей информации, которые стали менее актуальны из-за массового использования цифровых технологий;
— балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию (актуально только для публичных компаний);
•из внутренних источников информации. Примеры:
— ОС морально устарело — к примеру, из-за появления новой технологии;
— ОС физически испортилось — к примеру, перестала работать одна из функций в многофункциональном оборудовании, ремонт либо невозможен, либо экономически нецелесообразен;
— произошли (в ближайшее время произойдут) значительные изменения в интенсивности и/или способе использования ОС. К примеру, запланировано сокращение производства либо велика вероятность простоя ОС из-за нехватки комплектующих вследствие санкций;
— показатели внутренней отчетности указывают на то, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось. В частности, на возможное обесценение ОС могут указывать такие показатели внутренней отчетностип. 14 МСФО (IAS) 36:
– сумма затрат на эксплуатацию или содержание ОС существенно выросла по сравнению с ранее запланированной;
– операционная прибыль/убыток от использования конкретного ОС значительно хуже запланированного показателя;
– суммарные данные текущего периода и запланированные данные на будущие периоды в отношении ОС говорят о том, что будут операционные убытки или чистые оттоки денежных средств.
Приведенные признаки обесценения представляют незакрытый перечень. Поэтому организация может выявить и иные признаки, говорящие о том, что актив может быть обесценен (то есть может быть проблемным)п. 13 МСФО (IAS) 36.
Выявленные признаки обесценения при дальнейшей проверке могут привести к необходимости отражения убытка от обесценения ОС, а могут и не привести к этому.
Даже если обесценения нет, надо проверить: возможно, придется пересмотреть СПИ конкретного основного средства, способ его амортизации или ликвидационную стоимостьп. 17 МСФО (IAS) 36.
Несколько слов о документальном подтверждении проверки на обесценение
Для проверки основных средств на предмет их обесценения целесообразно создать специальную комиссию. Для этого руководитель издает приказ.
В комиссию, помимо бухгалтера и представителя руководства организации, нужно включить специалистов, у которых есть необходимые знания относительно ценности конкретных ОС: как на сегодняшний день, так и в дальнейшем (с учетом положения дел на рынке и планируемой доходности от использования ОС).
По результатам проверки составляется акт (акт проверки основных средств на обесценение) в произвольной форме, в котором необходимо:
•зафиксировать вывод по итогам проверки на обесценение: обесценились или не обесценились основные средства;
•указать причины (обстоятельства, события, допущения), которые послужили основой для сделанного комиссией вывода;
•отразить расчетные оценки, использованные для оценки возмещаемой суммы основных средств (описать использованные методы оценки), и прочее. Либо такие расчеты могут быть приложением (несколькими приложениями) к акту.
Акт проверки основных средств на обесценение подписывают все члены комиссии, а также ее председатель. Утверждает такой акт руководитель организации.
Как видим, в ходе такой проверки может выявиться в том числе и необходимость отражения в бухучете уценки ОС — если оно учитывается в организации по переоцененной стоимости. Если это так, отдельный документ для уценки основных средств можно не составлять. Все данные можно указать в акте, составленном по итогам проверки ОС на обесценение.
Или же с основными средствами, которые подлежат переоценке в конкретной компании, можно поступить несколько иначе — в случае, если на отчетную дату приходится срок переоценки конкретного основного средства. Такое основное средство, которое учитывается по переоцененной стоимости, организация может на отчетную дату проверить одновременно и на необходимость переоценки, и на обесценение. Ведь сначала надо решить, переоценивать ли ОС до справедливой стоимости или нет, а потом переоцененную стоимость (или прежнюю стоимость ОС — если в переоценке не было необходимости) проверить на обесценение, если это потребуется.
Проверка ОС на обесценение должна проводиться на отчетную дату. Однако, как и в случае с инвентаризацией, ее окончательные результаты могут быть отражены в акте, который будет подписан позднее. Ведь маловероятно, что за 1 день (да еще если это нерабочий день 31 декабря) комиссия соберет всю информацию, сделает все необходимые расчеты и примет решение.
Кроме того, выводы комиссии надо правильно оформить и утвердить результаты проверки на обесценение у руководителя организации. А на это тоже требуется время.
* * *
В этой статье мы лишь начали разбираться с обесценением основных средств в бухгалтерском учете.
В следующих статьях (в этом номере нашего журнала и в ближайших) мы выясним:
•чем обесценение отличается от уценки;
•как отражать убыток от обесценения ОС на счетах бухгалтерского учета;
•как списывать и восстанавливать такой убыток;
•как определять возмещаемую сумму ОС (на условном примере);
•как быть, если по конкретному ОС нельзя определить такую возмещаемую сумму.
Забегая вперед, скажем, что в последнем случае дело усложняется и придется разбираться с новым для многих бухгалтеров термином из международных стандартов — ЕГДС (единица, генерирующая денежные средства).
