Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 20 июня 2022 г.
Содержание журнала № 13 за 2022 г.
Консервация ОС: ОТ документов и ДО учетных последствий
Упомянутые в статье Письма Минфина и ФНС можно найти:
раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс
Консервация ОС: зачем нужна и как оформить
Если компания по какой-то причине перестает использовать в текущей деятельности основное средство, будь то транспортное средство, производственное оборудование, сооружение или даже здание, но при этом не планирует его продавать или списывать, то ОС можно перевести на консервацию. Это такой комплекс мероприятий для сохранения имущества в исправном состоянии в период его простоя с последующей возможностью восстановления его эксплуатации, а не просто бумажное оформление и специфический учетный процесс. При этом консервация неэксплуатируемых ОС — это не обязанность, а право организации. Поэтому необходимость консервации имущества определяет не бухгалтер, а руководство с подачи технического специалиста. Ведь не каждое ОС может простаивать без проведения манипуляций, требующихся для его сохранности. При длительном простое могут понадобиться предварительная обработка смазочными материалами или замена сменных уплотнителей, отключение от коммуникаций и перевозка на склад. Все это дополнительные затраты, которые требуют должного документального оформления.
Для перевода основных средств на консервацию нужно сделать следующее.
Шаг 1. Создать специальную комиссию, которой надлежит:
•определить перечень временно неиспользуемого имущества, подлежащего консервации. Особо надо выделить имущество, консервация которого обязательна для его физического сохранения во время простоя;
•оценить экономическую целесообразность консервации (то есть оценить, на сколько затраты на восстановление работоспособности без «консервационных» мероприятий превысят траты на консервацию);
•сформировать план мероприятий, которые понадобятся для перевода ОС на консервацию;
•составить смету расходов на консервацию и последующее содержание законсервированного имущества.
Состав комиссии и ее обязанности надо утвердить в приказе руководителя. Его можно оформить в произвольной форме.
У каждой хозяйки свой рецепт консервирования овощей: кто-то заливает овощи холодным маринадом, кто-то — горячим. А вот «рецепт» консервации ОС един для всех организаций
Шаг 2. После рассмотрения подготовленных комиссией материалов издать приказ руководителя о переводе имущества на консервацию. Унифицированной формы такого документа нет, составьте его в произвольной форме. В нем следует перечислить конкретные объекты, причины и срок их консервации (даты начала и окончания организация определяет самостоятельно исходя из производственных задач, намерений руководства), а также лиц, ответственных за ее проведение. К приказу приложите составленные комиссией документы (акт о подтверждении целесообразности консервации, план мероприятий и смету расходов).
Шаг 3. Составить акт о переводе ОС на консервацию. Он будет первичным документом для признания «консервационных» затрат. Поэтому его оформляют после завершения всех мероприятий, требующихся для подготовки имущества к дальнейшему хранению (демонтаж, упаковка, транспортировка, отключение коммуникаций и т. п.). Форма акта — произвольная, но документ должен содержать все необходимые для первички реквизитыч. 2, 4 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ. В нем нужно указать сведения:
•о законсервированных ОС — их наименования, инвентарные номера, первоначальную и остаточную стоимость, суммы начисленной амортизации, сроки полезного использования и сроки консервации;
•о выполненных работах и произведенных затратах на консервацию.
Акт подписывается комиссией по переводу основного средства на консервацию и утверждается руководителем организации.
Для использования ОС по окончании срока его консервации составьте акт о расконсервации. Он понадобится для списания затрат на восстановление работоспособности имущества, поэтому отразите в нем соответствующую информацию. При этом техническое состояние объекта и объем требующихся восстановительных работ можно подтвердить актом или заключением комиссии.
Кстати, расконсервировать ОС можно в любое время и раньше установленного фирмой срока либо в случае необходимости продлить период консервации.
«Прибыльные» последствия консервации ОС
Для налоговых целей актуальны два вопроса, связанные с консервацией ОС: об учете затрат и начислении амортизации. Разберем их по порядку.
Вопрос 1. Можно ли учесть в «прибыльных» расходах затраты на консервацию и расконсервацию имущества?
Минфин отвечает «да», тем более это предусмотрено в НК РФ. Поэтому такие траты включайте во внереализационные расходы в том периоде, к которому они относятся, то есть на дату составления акта о консервации/расконсервацииподп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ; Письма Минфина от 14.11.2018 № 03-03-06/1/82343, от 22.06.2011 № 03-03-06/1/370, от 20.05.2010 № 03-03-06/1/335.
Если в период консервации объекта ОС у вас возникнут расходы на его содержание, например на охрану имущества, мониторинг его состояния, текущий ремонт или обязательное страхование (ОСАГО), то эти затраты также списывайте во внереализационные расходыПисьмо Минфина от 15.09.2010 № 03-03-06/1/590.
Внимание
Консервация объекта ОС не влияет на порядок расчета имущественных налогов за него: транспортного и на недвижимость. Поскольку при переводе на консервацию недвижимость из состава ОС в бухучете не исключается, а транспорт — не снимается с регистрационного учета в ГИБДД. А значит, эти налоги рассчитывайте в обычном порядке.
Налог на имущество и транспортный налог, начисленные на законсервированные ОС, можно учесть в «прибыльных» целях в составе прочих расходовподп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письмо ФНС от 22.08.2012 № ЕД-4-3/13851@.
Вопрос 2. Как начислять амортизацию во время и после консервации?
Если период простоя ОС менее 3 месяцев, то никаких изменений в его амортизации не последует. А вот ОС, переведенные на консервацию больше чем на 3 месяца, нужно исключить из состава амортизируемого имущества. Основанием для этого послужит все тот же акт о консервации.
Не каждое ОС можно просто накрыть чехлом и не использовать. Для сохранности некоторых основных средств может потребоваться предконсервационная обработка смазочными материалами
Прекратите начислять по таким объектам амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их перевода на длительную консервацию. При нелинейном методе амортизации суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) при длительной консервации уменьшите на остаточную стоимость законсервированных объектовп. 3 ст. 256, п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2, п. 2 ст. 322 НК РФ.
Снова начать амортизировать эти объекты надо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем расконсервации (сей факт будет подтвержден соответствующим актом)п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2, п. 2 ст. 322 НК РФ. При нелинейном методе начиная с месяца, следующего за месяцем расконсервации, амортизацию надо будет начислять с учетом стоимости расконсервированного ОС (то есть на его остаточную стоимость увеличится суммарный баланс группы).
Амортизацию начисляйте в том же порядке, который действовал до момента его консервациип. 3 ст. 256 НК РФ. При этом срок полезного использования (СПИ) объекта ОС на время его консервации не продлевается.
Если вы применяете линейный метод амортизации, у вас может возникнуть ситуация, когда СПИ основного средства закончился, а остаточная стоимость все еще числится в налоговом учете. Но беспокоиться не нужно. Сумма амортизации, не начисленная за время консервации, не пропадет. Продолжайте амортизировать ОС до полного списания в расходы его остаточной стоимости даже за пределами СПИп. 5 ст. 259.1 НК РФ; Письмо Минфина от 18.08.2020 № 03-03-06/1/72415. Для наглядности приведем пример.
Условие. Компания в мае 2018 г. ввела в эксплуатацию оборудование. Его первоначальная стоимость — 427 000 руб., СПИ — 61 месяц, ежемесячная сумма линейной амортизации — 7000 руб/мес. (427 000 руб. / 61 мес.). В связи со снижением объемов продаж 28 апреля 2022 г. ОС переведено на консервацию на 6 месяцев (до 28 октября 2022 г.). С 1 мая 2022 г. амортизация в налоговом учете не начисляется. 28 октября 2022 г. ОС расконсервировано.
Решение. С 1 ноября 2022 г. компания возобновила амортизацию оборудования. После расконсервации его СПИ не изменился, он все так же составляет 61 месяц. Поэтому ежемесячная сумма амортизации по-прежнему равна 7000 руб/мес.
Июнь 2023 г. — это последний 61-й месяц изначально предполагаемого начисления амортизации. На конец этого месяца в расходы будет отнесено 385 000 руб. ((61 мес. – 6 мес.) х 7000 руб/мес.). Оставшуюся часть стоимости ОС в размере 42 000 руб. (427 000 руб. – 385 000 руб.) можно продолжать списывать на «прибыльные» расходы за пределами СПИ еще 6 месяцев (42 000 руб. / 7000 руб/мес.), то есть с июля 2023 г. до декабря 2023 г. включительно.
Заметим, что амортизационную премию при переводе ОС на консервацию восстанавливать не нужноп. 9 ст. 258 НК РФ.
«Упрощенные» нюансы консервации ОС
Упрощенцам «консервационное» мероприятие проводить невыгодно. Во-первых, в налоговых расходах нельзя учесть затраты на консервацию, расконсервацию, а также на содержание законсервированных ОС, поскольку они не поименованы в закрытом перечнеп. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Во-вторых, в случае консервации ОС на срок, превышающий 3 месяца, оно исключается из состава амортизируемого имущества, а значит, если вы не успели еще полностью включить в налоговые расходы стоимость ОС, то на время консервации имущества учет затрат на его приобретение придется приостановить. Возобновить учет стоимости ОС в налоговых расходах можно после его расконсервации. Однако, по мнению ФНС, списать в расходы можно только ту часть стоимости, которая приходится на кварталы фактической эксплуатации объектап. 3 ст. 256, п. 4 ст. 346.16 НК РФ; Письмо ФНС от 14.12.2006 № 02-6-10/233@. Получается, что стоимость, приходящуюся на период длительной консервации, вообще нельзя учесть в «упрощенных» целях. Правда, это мнение налоговики высказывали еще до выхода «прибыльного» разъяснения Минфина о возможности продолжать амортизацию за пределами СПИ до полного списания остаточной стоимости. Может, подход в отношении УСН тоже изменился? С этим вопросом мы обратились к специалисту Минфина.
Учет в «упрощенных» расходах стоимости ОС после расконсервации
  | ПАХАЛУЕВА Светлана Борисовна Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса |
— При УСН с объектом «доходы минус расходы» затраты на приобретение основных средств можно учесть, если это основное средство признается амортизируемым имуществом по правилам гл. 25 НК РФ, введено в эксплуатацию и используется в предпринимательской деятельностиподп. 1 п. 1, подп. 1 п. 3, п. 4 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Поскольку основные средства, переведенные на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества, то в течение периода длительной консервации расходы на приобретение такого основного средства не учитываютсяп. 3 ст. 256 НК РФ. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации.
Таким образом, в течение налогового периода в состав «упрощенных» расходов включаются только расходы на приобретение основного средства, приходящиеся на кварталы фактической эксплуатации этих объектов.
Поскольку по основным средствам, приобретенным в период применения УСН, расходы на их приобретение учитываются в течение 1 календарного года, то после расконсервации основного средства его стоимость, приходящаяся на период длительной консервации, в течение следующего года в расходах не учитывается.
Получается, что компания на УСН в случае длительной консервации часть стоимости основного средства, купленного в период применения этого спецрежима, вообще не сможет списать в налоговые расходы.
Бухгалтерские правила консервации ОС
Переведенные на консервацию объекты продолжайте учитывать на счете 01 «Основные средства» (счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»), но обособленно. Это упростит выполнение требования о раскрытии в отчетности информации о балансовой стоимости пригодных для использования, но не используемых объектов ОСподп. «и» п. 45 ФСБУ 6/2020.
Что касается амортизации законсервированных ОС, то во времена применения ПБУ 6/01 в бухучете действовал такой же порядок, что и в «прибыльном» учете: при переводе основного средства на консервацию на срок более 3 месяцев начисление амортизации нужно было приостанавливать.
С приходом ФСБУ 6/2020 правила в отношении амортизации изменились. Теперь при консервации ОС его амортизация не прерывается вне зависимости от срока консервации этого имуществап. 30 ФСБУ 6/2020. Начисляйте ее в обычном порядке. Но перед тем вам нужно проверить элементы амортизации по законсервированным ОС (СПИ, ликвидационную стоимость и способ амортизации) на соответствие условиям использования объектап. 37 ФСБУ 6/2020. Если какие-либо параметры из-за консервации ОС существенно изменились, то их нужно скорректировать.
Условие. Воспользуемся данными примера 1. Дополним его условие: первоначальная стоимость ОС и его СПИ в бухгалтерском и налоговом учете равны. Сумма амортизации, начисленной по месяц передачи ОС на консервацию включительно, составляет 329 000 руб. Элементы амортизации при консервации оборудования не изменились. Ликвидационная стоимость равна нулю. После расконсервации оборудование продолжает использоваться в производственных целях до полного списания в бухучете.
Решение. Проводки у компании будут такими.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету объекта, по месяц перевода на консервацию включительно (с июня 2018 г. по апрель 2022 г.) | |||
| Начислена амортизация | 20 (26 и т. д.) | 02 субсчет «Амортизация ОС в эксплуатации» | 7 000 |
| На дату акта о консервации ОС — в апреле 2022 г. | |||
| ОС переведено на консервацию | 01 субсчет «ОС на консервации» | 01 субсчет «ОС в эксплуатации» | 427 000 |
| Отражена накопленная амортизация по законсервированному ОС | 02 субсчет «Амортизация ОС в эксплуатации» | 02 субсчет «Амортизация ОС на консервации» | 329 000 |
| Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем перевода ОС на консервацию, по месяц расконсервации включительно (с мая 2022 г. по октябрь 2022 г.) | |||
| Начислена амортизация | 91-2 Амортизацию по ОС, начисленную за период консервации, целесообразно отнести в прочие расходы. Ведь основное средство в это время не имеет отношения к производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг)пп. 24, 26 ФСБУ 5/2019; п. 11 ПБУ 10/99. Таким образом, в отличие от налогового учета, в бухгалтерском начисление амортизации на период консервации не прерывается, а значит, стоимость оборудования будет списана на расходы на полгода раньше. Если у вас есть затраты на консервацию и последующую расконсервацию ОС, а также расходы на содержание имущества в период его консервации, отразите их на счете 91-2 «Прочие расходы». Входной НДС по таким затратам можно принять к вычету на общих основаниях | 02 субсчет «Амортизация ОС на консервации» | 7 000 |
| На дату акта о расконсервации ОС — в октябре 2022 г. | |||
| ОС введено в эксплуатацию после расконсервации | 01 субсчет «ОС в эксплуатации» | 01 субсчет «ОС на консервации» | 427 000 |
| Отражена накопленная амортизация по расконсервированному ОС (329 000 руб. + 7000 руб/мес. х 6 мес.) | 02 субсчет «Амортизация ОС на консервации» | 02 субсчет «Амортизация ОС в эксплуатации» | 371 000 |
| Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем расконсервации, до полного списания стоимости ОС (с ноября 2022 г. по июнь 2023 г. включительно) | |||
| Начислена амортизация | 20 (26 и т. д.) | 02 субсчет «Амортизация ОС в эксплуатации» | 7 000 |
* * *
Если вы решите продать ОС, законсервированное на срок более 3 месяцев и исключенное в налоговом учете из состава амортизируемого имущества, то его остаточную стоимость можно учесть в «прибыльных» расходах, как и в случае реализации амортизируемого ОС. Если в результате сделки выйдет убыток, его можно признать в налоговом учете по тем же правилам, что и убыток по амортизируемым ОС, — равномерно в течение оставшегося СПИ. При определении фактического срока эксплуатации ОС период консервации не учитывайтеподп. 1 п. 1, п. 3 ст. 268 НК РФ; Письма ФНС от 12.01.2016 № СД-4-3/59@; Минфина от 12.05.2005 № 03-03-01-04/1/253.
