Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 4 июля 2022 г.
Содержание журнала № 14 за 2022 г.
, 2022, № 13 и 17, мы познакомились с тем, что такое обесценение основных средств, чем оно отличается от уценки и как рассчитать убыток от обесценения. Теперь посмотрим, как такой убыток отразить в бухучете. Это зависит от того, по какой стоимости конкретное основное средство отражается в учете (первоначальной или переоцененной). Определимся также, как начислять амортизацию после признания обесценения.Убыток от обесценения ОС: как отразить и списать
Полные тексты упомянутых в статье ФСБУ 6/2020 и МСФО (IAS) 36 вы найдете:
Отражение убытка от обесценения
Предположим, комиссия по проверке активов твердо определилась с тем, что конкретное основное средство обесценилось. Убыток от обесценения рассчитан. Посмотрим, какие проводки надо сделать в бухучете, чтобы отразить его.
Ситуация 1. Основное средство отражается в бухучете по первоначальной стоимости.
Отразить убыток от обесценения надо так, чтобы он был обособлен от сумм накопленной амортизации и в то же время не изменял первоначальную стоимость самого ОСп. 39 ФСБУ 6/2020. Для отражения убытка от обесценения используется отдельный субсчет «Обесценение» к счету 02 «Амортизация основных средств». Соответственно, для начисления амортизации надо будет открыть отдельный субсчет «Амортизация» к счету 02 и перенести на него всю сумму ранее накопленной амортизации.
Сумма убытка включается в состав прочих расходовп. 11 ПБУ 10/99.
Условие. Первоначальная стоимость ОС — 10 000 000 руб., его СПИ — 200 месяцев.
Сумма накопленной амортизации за 5 лет — 3 000 000 руб. (линейный способ, ежемесячная сумма амортизации — 50 000 руб.).
Определено, что возмещаемая сумма по такому ОС составляет 6 300 000 руб.
Решение. Балансовая стоимость ОС на дату проверки на обесценение составляет 7 000 000 руб. (10 000 000 руб. – 3 000 000 руб.). Возмещаемая сумма меньше, чем балансовая стоимость. Значит, надо признать убыток от обесценения. Он составляет 700 000 руб. (7 000 000 руб. – 6 300 000 руб.).
Проводка будет такаяпп. 60, 61 МСФО (IAS) 36; п. 11 ПБУ 10/99.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| Признан убыток от обесценения | 91-2 | 02 субсчет «Обесценение» | 700 000,00 |
Ситуация 2. Основное средство отражается в бухучете по переоцененной стоимости. В такой ситуации важно выяснить, есть ли по ОС накопленная дооценка. Если ее нет, то убыток от обесценения отражаем так же, как в ситуации 1.
Если имеется накопленная дооценка на счете 83 «Добавочный капитал», то убыток от обесценения сначала уменьшает такую накопленную дооценку. А в части превышения учитывается в прочих расходахпп. 60, 61 МСФО (IAS) 36; п. 11 ПБУ 10/99.
Условие. Первоначальная стоимость ОС до дооценки — 20 000 000 руб., его СПИ — 250 месяцев. Для упрощения предположим, что ОС амортизируется с января.
По итогам 6-го года по ОС отражена дооценка в сумме 1 000 000 руб. на счете 83 «Добавочный капитал».
Через год (по итогам 7-го года амортизации ОС) в ходе проверки ОС на обесценение выявлено, что:
•балансовая стоимость ОС составила 14 212 584,24 руб.;
•возмещаемая сумма по такому ОС составляет 12 000 000 руб.;
•дооценка списывалась на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по мере амортизации ОСподп. «б» п. 20 ФСБУ 6/2020 — ежемесячно на разницу между величиной амортизации, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости ОС с учетом дооценки, и суммой амортизации, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости объекта без учета дооценки. То есть ежемесячно делали проводку Дт счета 83 – Кт счета 84 на сумму 5617,98 руб.;
•остаток дооценки на счете 83 составил 932 584,24 руб. (1 000 000 руб. – (5617,98 руб. х 12 мес.)).
Решение. Возмещаемая сумма (12 000 000 руб.) меньше, чем балансовая стоимость (14 212 584,24 руб.). Значит, надо признать убыток от обесценения. Он составляет 2 212 584,24 руб. (14 212 584,24 руб. – 12 000 000 руб.).
Проводки будут такиепп. 60, 61 МСФО (IAS) 36; п. 11 ПБУ 10/99.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| Признан убыток от обесценения в части, не превышающей накопленную ранее дооценку ОС | 83 | 02 субсчет «Обесценение» | 932 584,24 |
| Признан убыток от обесценения в части превышения накопленной ранее дооценки ОС (2 212 584,24 руб. – 932 584,24 руб.) | 91-2 | 02 субсчет «Обесценение» | 1 280 000,00 |
Начисление амортизации после обесценения ОС
После признания убытка от обесценения ОС амортизацию по нему в дальнейшем надо начислять так, чтобы в течение оставшегося СПИ на расходы была списана новая (пересмотренная) балансовая стоимость ОС за вычетом его ликвидационной стоимостип. 63 МСФО (IAS) 36.
Однако надо обеспечить в учете сохранение данных о балансовой стоимости, которая была бы у ОС, если бы по нему не признавался убыток от обесценения. Ведь не исключено, что в дальнейшем ситуация изменится и надо будет восстановить убыток от обесценения. И надо знать, какая часть такого убытка уже «самортизировалась», а какая «висит в остатке». Так как при восстановлении убытка от обесценения балансовая стоимость ОС не может превышать ту балансовую стоимость, которая была бы, если бы не было обесценения ОСп. 117 МСФО (IAS) 36; Рекомендация БМЦ Р-136/2022-КпР «Амортизация обесцененных основных средств».
Для этого можно отражать начисление амортизации по ОС в бухучете двумя суммами. Покажем, продолжая пример 2.
Условие. Воспользуемся данными примера 2 для расчета сумм амортизации после обесценения основного средства, которое ранее было дооценено. Для этого нам потребуются дополнительные, более конкретные данные об основном средстве.
По итогам 6-го года в ходе дооценки были определены следующие данные:
•балансовая стоимость ОС до переоценки — 14 240 000,00 руб.;
•справедливая стоимость ОС (балансовая стоимость после переоценки) — 15 240 000 руб.;
•ликвидационная стоимость признана равной нулю;
•СПИ не пересматривался;
•коэффициент корректировки первоначальной стоимости и накопленной амортизации — 381/356 (15 240 000,00 руб. / 14 240 000,00 руб.).
| На дату принятия к учету | На дату дооценки (по итогам 6-го года) | С учетом дооценки (по итогам 6-го года) | На дату проверки на обесценение (по итогам 7-го года) | После отражения обесценения |
| Первоначальная стоимость ОС (счет 01), руб. | ||||
| 20 000 000,00 | 20 000 000,00 (без изменений) | 21 404 494,38 (20 000 000,00 руб. х (381/356)) | 21 404 494,38 (без изменений) | 21 404 494,38 (без изменений) |
| Ежемесячная сумма амортизации, руб. | ||||
| 80 000,00 (20 000 000 руб. / 250 мес.) | 80 000,00 (без изменений) | 85 617,98 (15 240 000,00 руб. / 178 мес.) | 85 617,98 (без изменений) | Этот показатель и надо определить |
| Сумма накопленной амортизации (субсчет 02-«Амортизация»), руб. | ||||
| — | 5 760 000,00 ((20 000 000,00 руб. / 250 мес.) х 12 мес. х 6 лет) | 6 164 494,38 (5 760 000,00 руб. х (381/356)) | 7 191 910,14 (6 164 494,38 руб. + 85 617,98 руб. х 12 мес.) | 7 191 910,14 (без изменений) |
| Сумма дооценки на счете 83, руб. | ||||
| — | — | 1 000 000,00 | 932 584,24 | 0,00 |
| Сумма списанной дооценки со счета 83 по мере амортизации ОС, руб. | ||||
| — | — | — | 67 415,76 ((85 617,98 руб. – 80 000 руб.) х 12 мес.) | — |
| Сумма убытка от обесценения (счет 02-«Обесценение»), руб. | ||||
| — | — | — | — | 2 212 584,24 |
| Балансовая (остаточная) стоимость, руб. | ||||
| 20 000 000,00 | 14 240 000,00 (20 000 000,00 руб. – 5 760 000 руб.) | 15 240 000,00 | 14 212 584,24 (21 404 494,38 руб. – 7 191 910,14 руб.) | 12 000 000,00 (21 404 494,38 руб. – 7 191 910,14 руб. – 2 212 584,24 руб.) |
| Оставшийся срок полезного использования ОС, мес. | ||||
| 250 | 178 (250 мес. – 12 мес. х 6 лет) | 178 (без изменений) | 166 (178 мес. – 12 мес.) | 166 (без изменений) |
Решение. После обесценения ежемесячные проводки по начислению амортизации и уменьшению убытка от обесценения будут такие.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| Начисляем амортизацию исходя из балансовой стоимости ОС без учета обесценения (в данном случае — с учетом результатов дооценки) | 20 (26, 44) | 02 субсчет «Амортизация» | 85 617,98 |
| Корректируем (уменьшаем) признанные затраты в виде амортизации на часть убытка от обесценения, распределенного на оставшийся СПИ конкретного ОС (2 212 584,24 руб. / 166 мес.) | 02 субсчет «Обесценение» | 20 (26, 44) | 13 328,82 |
Вместо последней проводки можно сделать на ту же сумму проводку СТОРНО по дебету счета 20 (26, 44) и кредиту субсчета 02-«Обесценение».
В итоге сумма ежемесячной амортизации ОС с учетом обесценения, признанная в расходах, составила 72 289,16 руб. (85 617,98 руб. – 13 328,82 руб.).
При такой схеме бухгалтерских проводок:
•на затраты попадет верная сумма;
•убыток от обесценения уменьшается в течение оставшегося срока службы ОС. В конце срока амортизации ОС (если до этого оно не будет списано с баланса по какой-то иной причине) остаток убытка будет списан полностью, если не будет восстановлен раньше;
•если убыток придется восстановить, его недосписанная сумма будет наглядно видна в бухучете. А значит, сразу будет понятно, каковы максимальные пределы суммы убытка, которая может быть восстановлена.
Списываете с учета основное средство — не забудьте списать убыток от его обесценения
Предположим, решено списать основное средство с учета — к примеру, при его выбытии по каким-либо причинам. В таком случае, если на субсчете 02-«Обесценение» по этому ОС есть остаток убытка от обесценения, его надо списать в том же порядке, что и суммы накопленной амортизации с субсчета 02-«Амортизация»п. 42 ФСБУ 6/2020.
Для формирования в учете балансовой стоимости списываемого ОС можно открыть субсчет «Выбытие основных средств» к счету 01 «Основные средства».
Условие. Продолжим условие примера 3, дополнив его.После обесценения ОС амортизировалось 10 месяцев, а затем было списано с учета.
Решение. Через 10 месяцев амортизации после проверки на обесценение в бухучете сформировались следующие показатели.
| Показатель | Сумма на дату списания ОС (через 10 месяцев после обесценения), руб. |
| Первоначальная стоимость ОС | 21 404 494,38 |
| Накопленная амортизация без учета убытка от обесценения | 8 048 089,92 (7 191 910,14 руб. + 85 617,98 руб. х 10 мес.) |
| Признанная «амортизация убытка от обесценения ОС» | 133 288,20 (13 328,82 руб. х 10 мес.) |
| Остаток убытка от обесценения (кредитовое сальдо на субсчете 02-«Обесценение») | 2 079 296,04 (2 212 584,24 руб. – 133 288,20 руб.) |
| Балансовая стоимость ОС на дату списания | 11 277 108,42 (21 404 494,38 руб. – 8 048 089,92 руб. – 2 079 296,04 руб.) |
Проводки при списании ОС и убытка от его обесценения будут такие.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| Списана первоначальная стоимость ОС | 01 субсчет «Выбытие ОС» | 01 субсчет «Первоначальная стоимость» | 21 404 494,38 |
| Списана накопленная амортизация ОС | 02 субсчет «Амортизация» | 01 субсчет «Выбытие ОС» | 8 048 089,92 |
| Списан остаток убытка от обесценения ОС | 02 субсчет «Обесценение» | 01 субсчет «Выбытие ОС» | 2 079 296,04 |
Дальнейшие проводки по списанию балансовой стоимости будут стандартные. Они зависят от причины выбытия (списания) основного средства: продаете вы такое ОС, или оно похищено, или нечто иное.
* * *
В одном из следующих номеров журнала мы рассмотрим, когда надо восстанавливать убыток от обесценения и как это отражать в бухгалтерском учете.
