Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 18 июля 2022 г.
Содержание журнала № 15 за 2022 г.
, 2022, № 14. Теперь посмотрим, как восстановить убыток и какие для этого должны быть основания.Восстановление убытка от обесценения основных средств
Когда потребуется восстановить убыток от обесценения
Основные средства, которые ранее были обесценены, на каждую отчетную дату надо проверять: есть ли признаки того, что ранее признанный убыток больше не существует или стал меньшеп. 110 МСФО (IAS) 36.
Возможно, после даты последнего обесценения оборудования были сняты ограничения по его использованию, наложенные ранее властями. Либо повысился спрос на продукцию, выпускаемую на конкретном ОС. Например, из-за введенных ограничений для других компаний. Либо найден новый рынок сбыта и прогнозы по окупаемости и прибыльности использования основного средства стали более оптимистичными. Все это признаки восстановления убытка. Как правило, они противоположны признакам того, что ОС может быть обесценено (их мы рассмотрели в статье, опубликованной в , 2022, № 14)пп. 111, 112 МСФО (IAS) 36.
При проверке ранее обесцененного ОС на одну из отчетных дат вы можете обнаружить, что есть признаки того, что размер ранее признанного убытка стал меньше
Если есть хотя бы один признак восстановления убытка, то по конкретному ОС надо будет определить возмещаемую сумму ОС.
Но учтите: убыток надо восстановить только тогда, когда при определении возмещаемой суммы зафиксированы изменения в расчетных оценках для определения выгоды от продажи ОС или выгоды от его использования. МСФО (IAS) 36 приводит такие примеры изменения расчетных оценокпп. 114, 115, 130 МСФО (IAS) 36:
•изменение основы определения возмещаемой суммы. То есть если раньше она определялась на основе выгоды от продажи, то теперь — на основе выгоды от дальнейшего использования, и наоборот;
•если возмещаемая сумма основана на ценности использования, то могли измениться суммы или временное распределение расчетных будущих денежных потоков либо изменилась ставка дисконтирования;
•если возмещаемая сумма основана на выгоде от продажи (справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие), то могли измениться расчетные оценки составляющих — либо самой справедливой стоимости, либо затрат на выбытие.
Внимание
Ценность использования ОС (выгода от его использования) может стать больше балансовой стоимости такого ОС просто из-за того, что приведенная стоимость будущих денежных притоков увеличивается по мере их приближения (что иногда называется амортизацией дисконта).
Если при этом сам полезный потенциал ОС не увеличивается, то по правилам МСФО (IAS) 36 не надо восстанавливать убыток от обесцененияп. 116 МСФО (IAS) 36.
Определяем сумму восстанавливаемого убытка от обесценения ОС
Прежде чем делать какие-либо проводки, надо рассчитать, какую сумму убытка от обесценения надо восстановить.
Для этого надо оценить, что больше: новая возмещаемая сумма ОС или балансовая стоимость ОС, которая была бы у него, если бы убытка от обесценения вообще не было.
То есть это разница между первоначальной стоимостью ОС и суммой накопленной амортизации (без учета сумм на субсчете 02-«Обесценение»).
Здесь и далее наименования субсчетов мы будем применять такие же, как и в примере 3 статьи «Убыток от обесценения ОС: как отразить и списать» (см. , 2022, № 14).
Вариант 1. Новая возмещаемая сумма ОС меньше или равна его балансовой стоимости без учета убытка от обесценения.
Тогда определять сумму восстанавливаемого убытка надо следующим образомпп. 114, 117 МСФО (IAS) 36:
Вариант 2. Новая возмещаемая сумма ОС больше его балансовой стоимости без учета убытка от обесценения.
Тогда сумму восстанавливаемого убытка надо определять несколько иначепп. 114, 117 МСФО (IAS) 36:
Это связано с тем, что новая балансовая стоимость ОС, которое было ранее обесценено, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы у ОС, если бы никакого убытка от обесценения в предыдущие периоды не признавалосьп. 117 МСФО (IAS) 36.
Отражаем в учете восстановление убытка по ОС, учитываемому по первоначальной стоимости
Когда основное средство отражается в бухучете по первоначальной стоимости, восстанавливаемая сумма убытка всегда признается прочим доходомп. 119 МСФО (IAS) 36.
Условие. Воспользуемся условиями примера 1 из статьи «Убыток от обесценения ОС: как отразить и списать» (, 2022, № 14), дополнив его. Итак, по ОС был признан убыток в сумме 700 000 руб. На дату признания убытка оставшийся СПИ по ОС составлял 140 месяцев.
В течение последующих 12 месяцев с субсчета 02-«Обесценение» ежемесячно списывалась в кредит счета 20 (26, 44) часть убытка в сумме 5000 руб. (700 000 руб. / 140 мес.).
Остаток убытка на конец следующего, 6-го года амортизации ОС составил 640 000 руб. (700 000 руб. – 5000 руб. х 12 мес.).
На эту отчетную дату выявлены признаки того, что убытка от обесценения больше нет.
Решение. Определяем новую возмещаемую сумму.
Предположим, она больше балансовой стоимости ОС без учета убытка от обесценения (см. вариант 2).
Поскольку убыток уменьшался по мере начисления амортизации ОС и учитывался на отдельном субсчете, то нет необходимости использовать формулу, приведенную выше в варианте 2. Ведь на субсчете 02-«Обесценение» как раз и отражается разница между балансовой стоимостью ОС без учета убытка от обесценения и той же стоимостью с учетом такого убытка.
В этом случае надо восстановить весь остаток убытка, который фигурирует на субсчете 02-«Обесценение» по основному средству, которое учитывается по первоначальной стоимости. То есть надо восстановить 640 000 руб. ранее признанного убытка.
Проводка будет такая.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| Восстановлен остаток убытка от обесценения | 02 субсчет «Обесценение» | 91-1 | 640 000,00 |
В итоге субсчет 02-«Обесценение» обнулился.
Если бы новая возмещаемая сумма была меньше, чем балансовая стоимость ОС без учета убытка от обесценения (вариант 1), то на субсчете 02-«Обесценение» осталась бы какая-то невосстановленная часть убытка от обесценения.
Отражаем в учете восстановление убытка по ОС, учитываемому по переоцененной стоимости
Когда основное средство отражается в бухучете по переоцененной стоимости, то:
•если по такому ОС в учете числится уценка, ранее включенная в состав прочих расходов, то правила восстановления убытка будут аналогичны рассмотренным выше — при восстановлении убытка по ОС, которое учитывается по первоначальной стоимости;
•если ранее конкретное ОС было дооценено и убыток от обесценения уменьшил накопленную дооценку, то ситуация будет другаяпп. 117, 119, 120 МСФО (IAS) 36:
— сначала надо восстановить часть убытка, которая была признана прочим расходом, но только в части убытка, не приходящегося на сумму, списанную по мере начисления амортизации. Такой подход логичен (хотя внятно в МСФО не прописан): ведь по мере начисления амортизации убыток от обесценения тоже уменьшается. Следовательно, уменьшаются обе его части: как та, которая была признана прочим расходом, так и та, которая уменьшала ранее начисленную дооценку;
— если после этого останется какая-то недовосстановленная часть убытка (которую требуется восстановить), то на эту сумму надо восстановить часть дооценки, ранее отраженной на счете 83, — ведь ранее такая дооценка была уменьшена при отражении убытка от обесценения.
Внимание
Для ОС, учитываемых по переоцененной стоимости, увеличение их балансовой стоимости, превышающее величину восстановления ранее признанного убытка от обесценения, является переоценкой. И в этой части она отражается в бухучете по правилам переоценки ОСп. 118 МСФО (IAS) 36; п. 15 ФСБУ 6/2020.
Приведем алгоритм расчета распределения сумм восстанавливаемого убытка между прочими доходами и дооценкой на счете 83.
Шаг 1. Определяем остаток части убытка, который был признан ранее в качестве прочего расхода и еще не был списан в ходе амортизации.
Сделать это можно по следующей формуле:
Шаг 2. Распределяем сумму восстанавливаемого убытка между прочими доходами и дооценкой.
По итогам этого шага мы восстановили часть ранее признанного убытка или всю его сумму.
В случае когда восстановлен весь остаток ранее отраженного убытка (то есть обнулен субсчет 02-«Обесценение»), получается, что в бухучете мы довели балансовую стоимость ОС до той суммы, которая была бы у него, если бы ранее вообще не признавался убыток от обесценения.
Шаг 3. Проверяем, надо ли после восстановления ранее признанного убытка довести балансовую стоимость ОС до возмещаемой стоимости. Это возможно, если весь остаток ранее признанного убытка восстановлен, но балансовая стоимость ОС все еще меньше возмещаемой суммы этого ОС.
Такая разница будет дооценкой, которую надо отразить на счете 83. Делается это по общим правилам отражения переоценки ОСп. 118 МСФО (IAS) 36.
Условие. Воспользуемся условиями примеров 2 и 3 из статьи «Убыток от обесценения ОС: как отразить и списать» (, 2022, № 14), дополнив их.
Итак, по итогам 7-го года начисления амортизации по конкретному ОС был признан убыток от его обесценения в общей сумме 2 212 584,24 руб.:
•в части, не превышающей накопленную ранее дооценку ОС, — 932 584,24 руб.;
•в части превышения накопленной ранее дооценки ОС — 1 280 000,00 руб. Именно эта сумма была учтена в прочих расходах.
Предположим, что через 10 месяцев это ОС не было списано (как в примере 4 (, 2022, № 14)), а по итогам 8-го года амортизации такого ОС были выявлены признаки восстановления убытка от обесценения.
В течение 8-го года отраженный убыток списывался с субсчета 02-«Обесценение»: ежемесячно по 13 328,82 руб.
Остаток убытка на субсчете 02-«Обесценение» по итогам 8-го года амортизации ОС составил 2 052 638,40 руб. (2 212 584,24 руб. – 13 328,82 руб. х 12 мес.).
Решение. Определяем новую возмещаемую сумму нашего основного средства.
Предположим, что возмещаемая сумма ОС больше балансовой стоимости такого ОС без учета убытка от обесценения (см. вариант 2). В таком случае:
•прежде всего (как и в примере 1) восстанавливаем весь остаток убытка, который фигурирует на субсчете 02-«Обесценение» по основному средству. То есть надо восстановить 2 052 638,40 руб. ранее признанного убытка;
•эту сумму распределяем между прочими доходами и дооценкой по приведенному выше алгоритму.
Шаг 1. Определяем остаток части убытка, который был признан ранее в качестве прочего расхода и еще не был «самортизирован». Этот остаток равен 1 187 469,88 руб. (1 280 000,00 руб. х (2 052 638,40 руб. / 2 212 584,24 руб.)).
Шаг 2. Сумма восстанавливаемого убытка — 2 052 638,40 руб. Эта сумма больше, чем остаток ранее признанного в расходах убытка (1 187 469,88 руб.).
Следовательно, в составе прочих доходов будет отражена часть восстанавливаемого убытка в сумме 1 187 469,88 руб.
Разница между общей суммой восстанавливаемого убытка и его частью, включаемой в прочие доходы, будет отражена как восстановление дооценки ОС на счете 83. Сумма разницы равна 865 168,52 руб. (2 052 638,40 руб. – 1 187 469,88 руб.).
Проводки будут такие.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| Восстановлена часть убытка от обесценения на сумму, не превышающую остаток убытка, который ранее был учтен в прочих расходах | 02 субсчет «Обесценение» | 91-1 | 1 187 469,88 |
| Восстановлена оставшаяся часть убытка от обесценения — на сумму, которая больше остатка убытка, ранее учтенного в прочих расходах | 02 субсчет «Обесценение» | 83 | 865 168,52 |
Шаг 3. Поскольку возмещаемая сумма ОС больше той балансовой стоимости, которая сформировалась в бухгалтерском учете после восстановления убытка, надо на разницу признать дооценку конкретного основного средства.
Делается это по общим правилам отражения переоценки ОС с задействованием счета 83 и пересчетом показателей на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация»п. 118 МСФО (IAS) 36.
О том, как отражается переоценка, мы рассказывали в статье «Общий механизм переоценки ОС в бухучете» (, 2022, № 12).
Отметим, что если ранее при отражении убытка от обесценения не было признано прочих расходов, то есть вся сумма убытка лишь уменьшала сумму дооценки на счете 83, то весь восстановленный убыток будет отражаться проводкой по дебету субсчета 02-«Обесценение» и кредиту счета 83, субсчет «Дооценка ОС».
* * *
После того как убыток будет восстановлен (полностью или частично), изменится и порядок расчета амортизациип. 121 МСФО (IAS) 36:
•если на субсчете 02-«Обесценение» вообще не останется ничего, то амортизация будет просто начисляться в порядке, который применялся до обесценения основного средства. Но это верно только в случае, если после восстановления убытка не была отражена дополнительная дооценка по конкретному ОС (если оно учитывается по переоцененной стоимости);
•если на субсчете 02-«Обесценение» останется недосписанная часть убытка, то она будет по-прежнему корректировать начисленную амортизацию, но в меньшей сумме, чем раньше (до восстановления части убытка).
