Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 18 июля 2022 г.
Содержание журнала № 15 за 2022 г.
Уступили долг с убытком? Не исключено, что убыток придется обосновать
Бухучет и документальное оформление уступки требования долга
Документы. При уступке (продаже) долга своего покупателя (должника) новому кредитору (цессионарию) заключите соглашение об уступке требования (цессии)ст. 389 ГК РФ. Оформите его в той же форме, что и договор с должником (в простой письменной или нотариальной). Если уступаемый долг возник по сделке, подлежащей госрегистрации (например, по договору долгосрочной аренды), то соглашение тоже придется регистрировать. В соглашении сошлитесь на договор, заключенный с покупателем, из которого возникла зависшая дебиторская задолженность, опишите уступаемое требование и укажите размер уступаемого долга.
Новому кредитору передайте документы, удостоверяющие право требования к должнику (договор, накладные, акты и др.)п. 3 ст. 385 ГК РФ. Оставьте для себя копии. Передачу документов оформите актом. Сообщите известные вам сведения, имеющие значение для осуществления требования.
Если дату уступки вы в соглашении специально не указали, то требование перейдет к новому кредитору в момент заключения соглашения. О состоявшейся уступке достаточно письменно уведомить должника, его согласие не требуетсяп. 2 ст. 382, п. 1 ст. 385, п. 2 ст. 389.1 ГК РФ.
Бухучет. Доход от уступки требования долга на дату передачи отражайте по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы»пп. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99. Сумму уступаемого долга (с НДС) включите в расходы и отразите по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 62пп. 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99.
Налоговый учет убытка от уступки долга
Если требование долга уступлено с убытком (по цене меньше суммы долга), то НДС к уплате в бюджет не возникает. Налоговая база равна нулю. В соглашении об уступке налог в составе цены в этом случае указывать не надоп. 1 ст. 155 НК РФ.
При передаче права требования долга с убытком для себя первоначальному кредитору платить НДС не нужно. НДС-база в этом случае будет равна нулю
Для «прибыльных» целей на день уступки права требования признавайте доход от уступки требования долга. Его можно уменьшить на продажную стоимость реализованных товаров, работ, услуг (с НДС). Корректировать налоговую базу по первоначальной сделке при этом не надоподп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 5 ст. 271 НК РФ.
При получении убытка учитывайте его в составе внереализационных расходов в особом порядке в зависимости от даты уступки (ранее срока платежа по договору или после наступления срока платежа). Срок платежа определяется на основании договора реализации товаров, работ, услуг, действующего на дату уступки права требования. Если срок платежа до даты уступки изменился, он определяется с учетом изменений.
Вариант 1. Убыток от уступки признается в полной сумме, если право требования вы уступаете после наступления срока платежа, указанного в договоре с покупателемподп. 7 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 279 НК РФ.
Вариант 2. При уступке требования до наступления срока платежа убыток учитывайте в пределах норматива, который рассчитывается по формуле:
Процентная ставка определяется:
•или исходя из максимального значения процентной ставки, которая установлена п. 1.2 ст. 269 НК РФ для соответствующего вида валюты. Например, по обязательствам в рублях максимальная процентная ставка в 2022 г. составляет 1,8 ключевой ставки ЦБ;
•или исходя из ставки процента, которая определена по правилам для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами и подтверждается методами, установленными разделом V.1 НК.
Выбранный способ определения процентной ставки закрепите в учетной политикеп. 1 ст. 279 НК РФ.
Посмотрим на примере, как определить сумму налогового убытка при уступке требования долга.
Условие. Организация 21.02.2022 реализовала товар на сумму 1 260 000 руб. (в том числе НДС 210 000 руб.), по договору поставки срок оплаты товара — 01.04.2022. До наступления срока платежа 14.03.2022 организация уступила право требования долга новому кредитору за 1 140 000 руб. (в том числе НДС 190 000 руб.). По учетной политике размер убытка не может превышать сумму процентов, которую организация должна уплатить по долговому обязательству исходя из максимальной ставки процента, установленной п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Она составляет 1,8 ключевой ставки ЦБ, то есть 36% (ключевая ставка ЦБ на дату уступки 20% х 1,8).
Решение. Определение налогового убытка при уступке долга.
1. Сумма убытка по сделке составила 120 000 руб. (1 260 000 руб. – 1 140 000 руб.).
2. Величина убытка, которую можно учесть в «прибыльных» расходах, составляет 20 238,90 руб. (1 140 000 руб. х 36% / 365 дн. х 18 дн.).
3. В «прибыльных» расходах не получится учесть убыток в сумме 99 761,10 руб. (120 000 руб. – 20 238,90 руб.).
Уступка долга с убытком после наступления срока платежа в «прибыльной» декларации
Если долг был уступлен после наступления срока платежа, то в декларации по налогу на прибыль выручку от реализации права требования долга и сумму уступленного долга с НДС отражайте такпп. 6.2, 7.5 приложения № 2 к Приказу ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@.
| Строка налоговой декларации | Показатель |
| Строка 013 приложения № 1 к листу 02 | Выручка от реализации права требования долга |
| Строка 059 приложения № 2 к листу 02 | Сумма уступленного долга с НДС |
| Строка 130 приложения № 2 к листу 02 |
По строке 300 приложения № 2 к листу 02 налоговой декларации убыток отражать не надо.
Заполнение налоговой декларации при уступке долга с убытком до срока платежа
Если долг вы уступили до наступления срока платежа, то в «прибыльной» декларации выручку от реализации права требования долга отразите в следующих строкахпп. 8.2, 8.6—8.8 приложения № 2 к Приказу ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@.
| Строка налоговой декларации | Показатель |
| Строка 100 приложения № 3 к листу 02 | Выручка от реализации права требования долга |
| Строка 340 приложения № 3 к листу 02 | |
| Строка 030 приложения № 1 к листу 02 | |
| Строка 040 приложения № 1 к листу 02 | |
| Строка 010 листа 02 |
А сумму уступленного долга с НДС отразите по таким строкам.
| Строка налоговой декларации | Показатель |
| Строка 120 приложения № 3 к листу 02 | Сумма уступленного долга с НДС |
| Строка 350 приложения № 3 к листу 02 | |
| Строка 080 приложения № 2 к листу 02 | |
| Строка 130 приложения № 2 к листу 02 | |
| Строка 030 листа 02 |
Сам убыток при уступке требования долга, срок платежа которого не наступил, отражайте:
•по строке 140 приложения № 3 к листу 02 — величина убытка в пределах норматива;
•по строке 150 приложения № 3 к листу 02 — сумма убытка, превышающая предельную величину. Ее также включите в состав показателя строки 360 этого же приложения и в составе общей суммы перенесите в строку 050 листа 02, чтобы увеличить налоговую базу. Поскольку в строках 010 и 030 листа 02 выручка от реализации и стоимость реализованного права требования указаны в полной сумме.
Подтверждение обоснованности полученного при уступке долга убытка
Независимо от варианта и выбранного способа учета убыток при уступке долга, как и расходы по любой сделке, признается при условии его экономической обоснованностиПисьмо Минфина от 21.05.2021 № 03-03-06/2/39016. Поэтому не исключено, что налоговики могут попросить вас его обосновать. На примерах судебных решений посмотрим, что может не понравиться налоговикам и как их убедить в своей правоте.
Например, контролеры могут отказать в признании убытка от уступки долга и доначислить налог на прибыль, если сочтут, что организация до заключения договора цессии не предприняла все необходимые меры для получения задолженностиПостановления АС ЗСО от 16.07.2020 № Ф04-2475/2020; АС УО от 16.07.2019 № Ф09-4254/19.
И хотя порядок признания убытка при уступке долга, установленный НК, не предполагает дополнительных условий и не ставит право по включению убытка в расходы в зависимость от принятия мер по взысканию долга, налоговики могут сослаться на то, что основной целью заключения такой сделки является неуплата налога, получение налоговой выгодыст. 54.1 НК РФ; Постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53.
Для опровержения таких доводов лучше подготовить подтверждающие документы. Например, переписку с должником с требованием погасить задолженность, выставленные должнику претензии, судебные акты о взыскании с него дебиторки, исполнительные листы с отметками об их принятии к производству, постановления судебных приставов об окончании исполнительного производства и др.
Также налоговый орган может попытаться доначислить налог на прибыль на сумму убытка, если посчитает уступку требования долга нецелесообразной. В одном из таких случаев налогоплательщику удалось доказать наличие деловой цели следующими обстоятельствами: средства, полученные по договору цессии, были направлены на погашение задолженности перед ФНС, а также на погашение других долгов, что позволило организации избежать открытия в отношении нее процедуры банкротстваПостановление АС УО от 25.11.2020 № Ф09-6892/20.
Если стороны сделки по убыточной переуступке долга — «скованные одной цепью» взаимозависимые лица, налоговикам это может не понравиться. Тут попахивает необоснованной выгодой
Конечно, безопаснее, чтобы участники сделки не были взаимозависимы. Ведь договорная цена между невзаимозависимыми сторонами считается рыночнойпп. 1, 2, 4 ст. 40, п. 1 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.14 НК РФ. В противном случае контролеры могут настаивать, что договор цессии заключен по заниженной цене или что сделка со взаимозависимым лицом совершена формально, а созданная схема фактически направлена на получение налоговой выгодыПостановление АС СКО от 24.08.2021 № Ф08-7600/2021.
А если налоговики докажут, что организация могла контролировать своих должников, суды встанут на сторону ИФНС. Включение убытка в «прибыльные» расходы будет признано неправомерным, будет доначислен налог на прибыль.
Чтобы обосновать убыток при уступке долга между взаимозависимыми сторонами, потребуются доказательства действительности сделки и подтверждение рыночности цен, доказательства отсутствия цели по неуплате налога на прибыль и искажения сведений при уступке долгап. 1 ст. 54.1, ст. 105.3 НК РФ. Кроме договоров, заключенных с должником и новым кредитором, платежных поручений по фактически полученному долгу, нелишними будут, например, отчет с анализом цен привлеченного независимого оценщика, доказательства того, что выбранный новый кредитор подтвердил свою благонадежность, предложил более выгодные условия и пр.
Организация может обосновать полученный убыток, представив доказательства, свидетельствующие об экономическом эффекте от сделкиПостановление АС ЗСО от 11.06.2019 № А27-11585/2018. Например, о том, что деньги за проданный долг получены в минимальные сроки, в то время как период погашения задолженности по договору с должником был не определен. А полученные средства были направлены на решение текущих задач и улучшили предпринимательскую активность организации.
* * *
Чтобы признать убыток от уступки права требования долга, важно не только правильно его учесть, но и грамотно обосновать при необходимости. Для этого сохраняйте все документы, подтверждающие сделку по уступке долга. Об учете уступки долга новым кредитором мы расскажем в одном из наших следующих номеров.
