Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 18 июля 2022 г.
Содержание журнала № 15 за 2022 г.Верховный суд о налогах: первый Обзор 2022 года
Обзор судебной практики ВС № 1 (2022), утв. Президиумом ВС 01.06.2022 (далее — Обзор)
Изменения в налогообложении не должны приводить к ухудшению экономики уже запущенных инвестпроектов
В Обзор включена интересная позиция, высказанная Верховным судом в отношении заморозки условий налоговых льгот на дату начала их применения. Речь шла о льготах в рамках инвестиционного проекта, если он исполняется добросовестно и в оговоренные срокип. 18 Обзора; Определение ВС от 24.11.2021 № 310-ЭС21-11695.
Оценивая привлекательность инвестиций, инвестор рассчитывал на применение пониженной ставки по налогу на имущество — 0,2%. Для этого по действующим тогда правилам доля стоимости основных средств (как движимых, так и недвижимых), созданных по инвестпроекту, в общей базе по налогу на имущество должна была быть более 80%ст. 1 Закона Воронежской области от 27.11.2003 № 62-ОЗ (ред., действ. в 2012 г.). Проект, рассматриваемый в налоговом споре, был оформлен договором инвестиционной деятельности 2012 г. между организацией и Департаментом экономического развития Воронежской области.
Однако с 2013 г. в НК внесли изменения: налогом на имущество стала облагаться исключительно недвижимостьстатьи 372, 380 НК РФ. А созданные/приобретенные после этой даты движимые ОС освобождены от налогообложения. Налоговая служба решила, что после этого долю основных средств, созданных по инвестпроекту, надо было считать иначе — учитывать только недвижимость. После пересчета этой доли ИФНС определила, что права на пониженную ставку 0,2% у инвестора нет. В результате — доначисления по налогу на имущество, пени и штрафы.
Надо отметить, что стоимость ОС у организации исчислялась миллиардами. Сумма налога, определенная по льготной ставке, составила 23 млн руб. А сумма доначисленного налога на имущество исходя из обычной ставки 1,6% — более 150 млн руб. Не удивительно, что инвестор дошел до Верховного суда.
По данным Судебного департамента при ВС РФ, по сравнению с 2020 г. в 2021 г. количество налоговых споров, рассмотренных арбитражными судами, сократилось более чем в три раза
И не зря. ВС поддержал право инвестора на сохранение условий налоговых льгот, которые существовали на момент заключения договора инвестиционной деятельности. Ведь инвестпроект был реализован без опозданий, инвестор действовал добросовестно и имел основания полагать, что налоговые льготы, на которые он рассчитывал, будут сохранены.
Ранее ВС уже указывал, что установление льгот по налогам должно гарантировать налогоплательщикам право их использовать при соблюдении оговоренных условийподп. 3 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 56 НК РФ. Такие льготы — это форма государственной помощи отдельным категориям налогоплательщиков. Кроме того, льготы выгодны обществу (стране): они стимулируют инвестиции в приоритетные отрасли экономики, улучшают социально-экономическое положение территорий и т. п.Определения ВС от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663, от 20.09.2021 № 305-ЭС21-11548
Инвесторы рассчитывают свою налоговую выгоду от реализации инвестпроекта на момент начала инвестиций. Исходя из этого Верховный суд и раньше делал важный вывод, что изменения в налогообложении, которые приняты после начала реализации инвестпроекта и ухудшают положение инвесторов, не могут применяться с обратной силой к длящимся отношениям в рамках такого проектап. 1 ст. 3, п. 2 ст. 5 НК РФ; п. 8 Обзора, утв. Президиумом ВС 12.07.2017.
Так что новым решением ВС попросту остался верен своей позиции, сформированной ранее.
Но в эту бочку меда Верховный суд добавил и ложку дегтя для инвестора. Он отметил, что инвестор не вправе получить налоговую выгоду одновременно:
•и за счет применения пониженной ставки налога, предусмотренной региональным законодательством исходя из прежних налоговых правил;
•и за счет изменений, внесенных в НК, исключивших из налоговой базы движимое имущество.
Поэтому дело направлено на новое рассмотрение. Для определения окончательного размера налога, подлежащего уплате по итогам реализации инвестпроекта, налоговики должны будут учесть налоговую выгоду от исключения вновь созданного движимого имущества из объекта налогообложения.
Внимание
Если налоговые поправки вступили в силу задним числом, то, чтобы понять, ухудшают ли они ваше положение, надо брать в расчет не только новые минусы, но и новые плюсы.
Это означает, что инвестору должны пересчитать налог на имущество по одному из наиболее выгодных для него вариантов:
•или по старым правилам — с учетом льготной ставки и прежнего расчета налоговой базы;
•или полностью по новым правилам — по актуальной ставке, но «сокращенной» налоговой базе, то есть без учета движимого имущества.
Как видим, нельзя взять из старых и новых налоговых правил только то, что выгодно. А этот глобальный вывод касается не только крупных инвесторов, но и всех налогоплательщиков.
Кстати, ФНС включила рассмотренный спор в свой мартовский Обзор решений высших судовп. 13 Обзора правовых позиций, направленного Письмом ФНС от 02.03.2022 № БВ-4-7/2500@.
Нулевая ставка НДС применяется к перевозке товаров при международном транзите, а не только к связанным с ним вспомогательным услугам
Организация заявила нулевую ставку НДС по услугам, оказанным иностранной компании, по транспортировке грузов из иностранных портов в порты выгрузки, которые находятся вне российских территориальных вод. Также организация заявила вычеты входного НДСподп. 4.2 п. 1 ст. 148, подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Однако инспекция отказала в применении нулевой ставки и в возмещении НДС по услугам перевозки. Она решила, что поскольку пункты погрузки и выгрузки находятся вне РФ, то такие услуги вообще оказаны за пределами РФ. И следовательно, не облагаются российским НДС. И налоговая служба, и суд первой инстанции (а также последующий) посчитали, что нулевая ставка НДС может применяться только в отношении вспомогательных услуг, связанных с международной транзитной перевозкой.
Однако Верховный суд признал решения налогового органа и нижестоящих судов незаконными. Он указал, что трансграничный характер деятельности налогоплательщика сам по себе не ограничивает право на нулевую ставку и возмещение входного НДС. Транспортировка товаров при международном транзите шла через российскую территорию (причем большую часть водного пути) и с использованием российской транспортной инфраструктуры (в том числе с обязательным заходом в несколько российских портов). Перевозимые иностранные товары были помещены под таможенную процедуру таможенного транзита, а сами услуги оказывала российская организация. Так что нулевая ставка НДС и налоговые вычеты заявлены правомерноп. 19 Обзора; Определение ВС от 29.11.2021 № 301-ЭС21-16598.
Спор касался услуг, оказанных в 2017 г. Отметим, что его могло бы не быть вовсе, если бы рассматриваемая международная перевозка состоялась 2 годами позднее. Ведь со второго полугодия 2019 г. изменились правила учета входного НДС по товарам (работам, услугам), которые использованы российскими налогоплательщиками для оказания услуг/выполнения работ, местом реализации которых Россия вообще не признается. С этого времени можно беспрепятственно заявлять вычет входного НДС при оказании таких услуг или выполнении работ, даже когда нулевая ставка по таким услугам неприменимаподп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ.
Однако спор возник. Надо учесть, что Верховный суд не рассматривал более поздние изменения, внесенные в НК, но сосредоточился на вопросе о том, является ли Россия местом реализации. И принял решение, что по таким услугам — да, является. Поэтому у налогоплательщика и есть право на применение нулевой ставки НДС.
Налоговая реконструкция при сделках с «техническими» компаниями: покупатель имеет право на реальные НДС-вычеты и расходы
Инспекция выявила, что организация участвовала в налоговой схеме и получила необоснованную налоговую выгоду. Между реальным продавцом и этой организацией были формально «вставлены» фирмы-однодневки. Никакой деятельности они не вели, а лишь раздували затраты самой организации (как покупателя) и ее НДС-вычеты.
Не мудрствуя лукаво, инспекция вообще сняла все вычеты входного НДС у организации, признав ее выгодоприобретателем по такого рода сделкам. Из состава налоговых расходов также полностью удалили стоимость товара, купленного в рамках налоговой схемы.
Справка
Налоговая реконструкция подразумевает доначисление проверяющими только тех сумм налога, которые надо было заплатить, если бы налогоплательщик не применил налоговую схему. К примеру, как если бы договоры были заключены напрямую с производителем или исполнителем, без «технических» посредников.
Организация признала, что схема действительно была, но попросила инспекцию признать хотя бы ее реальные затраты на покупку товара, а также связанные с этим НДС-вычеты. Однако ИФНС отказалась проводить запрашиваемую налоговую реконструкцию.
Отметим, что налоговая служба еще в марте 2021 г. выпустила объемное письмо-руководство по выявлению необоснованной налоговой выгоды и проведению налоговой реконструкцииПисьмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. О нем мы подробно рассказывали в статье «Новые правила в обосновании налоговой выгоды и возрождение налоговой реконструкции» (, 2021, № 8).
Если бы инспекция в рассматриваемом споре выполняла разъяснения ФНС, она должна была принять во внимание предоставленные налогоплательщиком документы, подтверждающие и реального продавца, и реальные суммы покупки товаров у негоПисьмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ (п. 17.1). А значит, если бы спор возник позднее марта 2021 г., то инспекция могла бы не доводить дело до суда, уменьшив суммы доначислений.
Даже если в сделке участвовали посредники-«призраки», налоговики не должны снимать вычеты всего входного НДС. За покупателем остается право принять к вычету реальную часть налога
Однако разъяснение от ФНС вышло позже, чем начался рассматриваемый спор. И поскольку нижестоящие суды поддерживали налоговиков, те не отступали. Но и организация не хотела сдаваться и дошла до Верховного суда.
А Верховный суд в очередной раз подтвердил, что нельзя произвольно лишать налогоплательщиков, даже участвующих в налоговых схемах, права на принятие к вычету всего реального входного НДС и учета всех реальных налоговых расходов. Конечно, недопустимо извлечение налоговой выгоды из потерь казны теми, кто использует формальный документооборот с участием фирм-однодневок. Но нельзя доначислять налоги, превышающие потери казны от неуплаты налогов на любом этапе движения товара. Иначе ответственность налогоплательщика выйдет за грани разумного, нарушив принципы всеобщности и равенства налогообложения.
Итак, необоснованную налоговую выгоду составляют расходы и вычеты, которые приходятся на наценку «технических» компаний. Поэтому налоговики при расчете налоговых обязательств не должны принимать во внимание только ту часть расходов (а также НДС-вычетов), которая приходится на такую «техническую» наценку. А те суммы, которые получил реальный продавец и с которых он уплатил налоги, учесть можно. И для целей налога на прибыль, и для целей НДСп. 20 Обзора; Определение ВС от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005.
Внимание
Участие «технических» компаний (фирм-однодневок) не мешает покупателю учесть в налоговых расходах суммы, которые получил реальный продавец. Также он имеет право и на вычет НДС, который реальный продавец уплатил в бюджет.
Упомянутый в статье Обзор ВС можно найти:
Кроме того, Верховный суд прямо указал, что в условиях действия ст. 54.1 НК, определяющей критерии обоснованности налоговой выгоды, по-прежнему актуальны выводы Пленума ВС РФ, закрепленные в его Постановлении № 53, а также позиция Верховного суда, доведенная ранее в ряде его ОпределенийПостановление Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53; Определения ВС от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 № 302-КГ14-3432.
В том числе ВС отметил, что не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для того, чтобы признать неправомерным уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и/или суммы подлежащего уплате налога:
•ни подписание первички неустановленным или неуполномоченным лицом;
•ни нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах.
То есть сами по себе эти обстоятельства еще не говорят о получении необоснованной налоговой выгоды.
* * *
В Обзоре ВС рассмотрены не только налоговые споры. Так, бухгалтерам и руководителям организаций может быть интересен вывод суда, касающийся покупки имущества у будущего банкрота.
Как известно, часто в преддверии банкротства стараются поскорее избавиться от имущества. А чем меньше времени на продажу, тем на более низкую цену соглашается продавец. Надо ли проверять в этом случае контрагента? Когда покупатель может быть признан недобросовестным? ВС определил, что подозрительной для покупателя должна быть цена, которая в два раза и более ниже рыночной. Если же разница меньше чем в два раза, то это не должно смущать покупателя, но только в том случае, если нет ажиотажного спроса на покупаемый товар (в том числе недвижимость).
Так что если будущий банкрот не продает дефицитный товар, который может быть продан за короткий срок по заведомо большей цене, то занижение цены, к примеру, на 30—40% может быть оправдано. Такую сделку не признают недействительной на том основании, что покупатель был недобросовестным и/или что сама цель сделки — ущемить права кредиторов будущего банкротап. 12 Обзора; Определение ВС от 23.12.2021 № 305-ЭС21-19707.