Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 1 августа 2022 г.
Содержание журнала № 16 за 2022 г.Возмещение расходов сверх цены договора: как учесть эти суммы
Упомянутые в статье судебные решения можно найти:
Способы возмещения расходов по договору оказания услуг
При оказании услуг цена договора, как правило, включает в себя причитающееся исполнителю вознаграждение и компенсацию его издержекп. 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ.
В общем случае исполнитель использует собственные материалы и инструменты, несет необходимые расходы самостоятельноп. 1 ст. 704 ГК РФ. Однако стороны могут договориться о возмещении стоимости материалов и инструментов, а также о компенсации ряда других расходов исполнителя отдельно от выплаты вознаграждения (сверх цены договора). Например, при выезде для оказания услуг в другую местность оплатить расходы на проезд, питание и проживание в гостинице сотрудников исполнителя, при аренде дорогостоящего оборудования компенсировать ему арендную плату или др.
Документальное оформление возмещения расходов исполнителя
В договоре об оказании услуг или приложении к нему в этом случае приведите перечень таких расходов, порядок их возмещения и укажите первичные документы, на основании которых будут возмещаться расходы.
Кроме того, в акте об оказанных услугах следует указать отдельно суммы вознаграждения и возмещаемых расходов (в соответствии с условиями договора), а также приложить заверенные копии расходных документов.
Сформулировать в договоре условие о возмещении расходов можно, например, так.
2. Права и обязанности сторон
2.1. Заказчик обязуется в случае необходимости оказания услуг вне места нахождения Исполнителя (вне г. Санкт-Петербурга) отдельно возмещать Исполнителю расходы на проезд его работников к месту оказания услуг и обратно, а также расходы на оплату гостиницы. Расходы возмещаются исходя из фактических затрат Исполнителя, но с учетом следующих ограничений:
— ж/д билеты — не дороже стоимости проезда в плацкартном вагоне;
— авиабилеты — не дороже стоимости места в салоне эконом-класса;
— проживание — в гостинице категории «три звезды» и ниже в одноместном стандартном номере (номере первой категории).
Заказчик возмещает Исполнителю затраты на проезд и оплату проживания в течение 5 рабочих дней со дня передачи Исполнителем Заказчику заверенных подписью руководителя копий документов, подтверждающих произведенные расходы (авиа- или ж/д билетов, маршрут/квитанций электронного билета, квитанций, счетов гостиниц и т. п.).
2.2. Заказчик обязуется в случае необходимости оказания услуг с использованием спецоборудования, специнструментов и спецоснастки отдельно возмещать Исполнителю их стоимость за период оказания услуг. Расходы возмещаются исходя из фактических затрат Исполнителя на приобретение в течение 5 рабочих дней со дня передачи Исполнителем Заказчику заверенных подписью руководителя копий документов, подтверждающих произведенные расходы (накладных, актов или УПД).
Когда заказчик возмещает издержки исполнителя отдельно от вознаграждения (сверх цены), есть некоторые особенности налогового учета возмещаемых расходов у обеих сторон договора.
НДС при возмещении расходов сверх цены договора
Налоговая база по НДС у исполнителя — плательщика НДС в этом случае увеличивается на сумму полученного от заказчика возмещенияПисьма Минфина от 22.04.2015 № 03-07-11/22989; ФНС от 09.11.2016 № СД-4-3/21171@. Однако это не приведет к финансовым потерям у исполнителя, поскольку онподп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ; пп. 3, 18 приложения № 5 к Постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137:
•исчислит НДС с возмещенных расходов по расчетной ставке 20/120;
•составит счет-фактуру (УПД) на сумму возмещения только в одном экземпляре и зарегистрирует его в книге продаж в периоде получения денег от заказчика. Выставлять его заказчику не надо. Этот НДС подлежит уплате в бюджет;
•входной НДС по перевыставленным заказчику расходам может принять к вычету как обычно при соблюдении общих условий.
Как продавцу исчислить НДС с возмещенных транспортных расходов и сможет ли покупатель принять «транспортный» НДС к вычету, можно узнать:
Условия для принятия к вычету входного НДС следующиеп. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, ст. 172 НК РФ; Письма Минфина от 22.04.2015 № 03-07-11/22989; ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@:
•исполнитель является плательщиком НДС и не применяет освобождение от этого налога;
•расходы произведены им для деятельности, облагаемой НДС;
•расходы приняты к учету;
•есть правильно оформленный счет-фактура или УПД.
А вот заказчик при возмещении исполнителю понесенных расходов сверх цены договора принять к вычету НДС не сможет. Ведь налог дополнительно к выставленной сумме расходов исполнитель ему не предъявит и счета-фактуры у заказчика не будет.
Ниже покажем, как может выглядеть акт об оказанных услугах с отражением в нем возмещаемых расходов.
Акт об оказанных услугах
г. Москва
30.06.2022
ООО «Дельта», именуемое в дальнейшем «Исполнитель», в лице генерального директора Огнева С.Н. и ООО «Гамма», именуемое в дальнейшем «Заказчик», в лице генерального директора Иванова Н.А. составили настоящий акт о нижеследующем.
1. В соответствии с договором возмездного оказания услуг от 23 июня 2022 г. № Д-ОУ/3 Исполнитель оказал, а Заказчик принял услуги по обслуживанию электрооборудования Заказчика, находящегося по адресу г. Санкт-Петербург, ул. Правды, д. 20:
— по проверке правильности функционирования электрооборудования;
— по контролю работы автоматики обеспечения электробезопасности;
— по регулировке работы таймера автоматического режима электроочистки.
2. Услуги оказаны в период с 27 июня 2022 г. по 30 июня 2022 г. Стоимость оказанных услуг составляет 450 000 (четыреста пятьдесят тысяч) руб., в том числе НДС 75 000 (семьдесят пять тысяч) руб.
3. Сумма фактических расходов Исполнителя, подлежащих возмещению в соответствии с пп. 2.1 и 2.2 договора, составляет 32 160 (тридцать две тысячи сто шестьдесят) руб. и подтверждена документами, которые прилагаются к настоящему акту:
1) копия ж/д билетов;
2) копия счета гостиницы;
3) копия накладной на приобретение специнструмента.
4. Настоящий акт составлен в двух экземплярах, имеющих равную юридическую силу, один остается у Исполнителя, второй передается Заказчику.
Исполнитель Генеральный директор ООО «Дельта» | Заказчик Генеральный директор ООО «Гамма» | |
С.Н. Огнев | Н.А. Иванов |
Налоговый учет перевыставленных сверх цены расходов у исполнителя
Налог на прибыль. Все поступления, которые исполнитель получает от заказчика по договору, в том числе и сумма возмещаемых расходов на дату подписания акта об оказанных услугах, учитываются в доходах от реализации в общем порядкеп. 2 ст. 249 НК РФ. Начисленный по возмещаемым затратам НДС можно включить в «прибыльные» расходыподп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поскольку этот НДС дополнительно к цене возмещаемых расходов не предъявляется (а определяется расчетным методом), то к расходам, не учитываемым для целей налога на прибыль, он не относитсяп. 4 ст. 164, п. 19 ст. 270 НК РФ.
Расходы, которые связаны с оказанием услуг и возмещены заказчиком, исполнитель может учесть при расчете налога на прибыльпп. 1, 2 ст. 253 НК РФ.
УСН. Стоимость оказанных услуг и сумму компенсированных заказчиком расходов на дату поступления денег от заказчика нужно включить в «упрощенные» доходып. 1 ст. 346.15 НК РФ; Письмо Минфина от 30.11.2015 № 03-11-06/2/69446. А те затраты, которые возместил заказчик, после их оплаты учитываются в расходах при УСН с объектом «доходы минус расходы» в обычном порядкеп. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Бухучет перевыставленных сверх цены расходов у исполнителя
В бухучете возмещаемые расходы на дату подписания акта наряду со стоимостью оказанных услуг отражаются в доходах по обычным видам деятельностипп. 5, 12 ПБУ 9/99.
Содержание операции | Дт | Кт |
На дату подписания акта об оказанных услугах | ||
Отражены вознаграждение за оказанные услуги и сумма возмещаемых расходов | 62 субсчет «Расчеты с заказчиком за оказанные услуги» | 90 субсчет «Выручка» |
Начислен НДС с вознаграждения за оказанные услуги | 90 субсчет «НДС» | 68 субсчет «Расчеты по НДС» |
Начислен НДС с суммы возмещаемых расходов Обязанность по уплате НДС в бюджет при возмещении расходов заказчиком возникает у исполнителя только после получения денег (а не на дату оказания услуг — дату подписания акта)подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ | 90 субсчет «НДС» Обязанность по уплате НДС в бюджет при возмещении расходов заказчиком возникает у исполнителя только после получения денег (а не на дату оказания услуг — дату подписания акта)подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ | 76 субсчет «Расчеты по отложенному НДС» Обязанность по уплате НДС в бюджет при возмещении расходов заказчиком возникает у исполнителя только после получения денег (а не на дату оказания услуг — дату подписания акта)подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ |
На дату поступления денег от заказчика | ||
Получены вознаграждение за оказанные услуги и сумма возмещенных расходов | 51 | 62 субсчет «Расчеты с заказчиком за оказанные услуги» |
Отражен НДС с суммы возмещенных расходов Обязанность по уплате НДС в бюджет при возмещении расходов заказчиком возникает у исполнителя только после получения денег (а не на дату оказания услуг — дату подписания акта)подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ | 76 субсчет «Расчеты по отложенному НДС» Обязанность по уплате НДС в бюджет при возмещении расходов заказчиком возникает у исполнителя только после получения денег (а не на дату оказания услуг — дату подписания акта)подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ | 68 субсчет «Расчеты по НДС» Обязанность по уплате НДС в бюджет при возмещении расходов заказчиком возникает у исполнителя только после получения денег (а не на дату оказания услуг — дату подписания акта)подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ |
Понесенные затраты учитываются в расходах по обычным видам деятельности в общем порядке в зависимости от вида расхода на основании первичных документов (например, авансовых отчетов работников, командированных на объект заказчика, накладных, актов, УПД)пп. 5, 6.1 ПБУ 10/99.
Налоговый учет возмещаемых сверх цены издержек у заказчика
Налог на прибыль. Всю сумму по договору (и стоимость оказанных услуг, и перевыставленные исполнителем возмещаемые затраты) в зависимости от характера оказанных услуг можно учесть в расходах в общем порядке, в частностиподп. 6 п. 1, п. 2 ст. 254, пп. 1, 3 ст. 257, ст. 264, ст. 265 НК РФ; Письма Минфина от 21.07.2017 № 03-03-06/1/46709, от 14.11.2011 № 03-03-06/1/755:
•или в составе материальных расходов;
•или в прочих расходах;
•или во внереализационных расходах;
•или в первоначальной стоимости амортизируемого имущества (стоимости МПЗ).
Разумеется, расходы должны быть обоснованны и подтверждены документами. Поэтому так важно определить порядок и перечень возмещаемых расходов в договоре, указать их в акте, а также подтвердить копиями первичных документов исполнителя.
Обратите внимание, что расходы на компенсацию стоимости проезда, проживания и питания работников исполнителя для заказчика командировочными расходами не являются (они являются командировочными расходами для исполнителя). Это условие для оказания услуг по договору. И для заказчика возмещаемые расходы являются оплатой исполнителю оказанных по договору услуг.
Справка
Если заказчик оплачивает расходы исполнителя напрямую его поставщикам, например перечисляет деньги гостинице за проживание сотрудников исполнителя и приобретает для них билеты на проезд к месту оказания услуг, то НДФЛ с этих сумм уплачивать не надо. Оплата проезда и проживания работников исполнителя его контрагентам не является выплатой дохода непосредственно работникам. Поэтому обязанностей налогового агента по НДФЛ у заказчика не возникаетПостановление АС СЗО от 13.12.2018 № Ф07-15323/2018.
УСН. Если затраты исполнителя возмещаются сверх договорной цены, учитывать в «упрощенных» расходах их рискованно. В закрытом перечне расходов компенсация издержек исполнителя прямо не поименованаст. 346.16 НК РФ.
Заказчик может попробовать учесть их по тому же основанию, что и оплату исполнителю оказанных услуг (например, как расходы на оказание юридических, аудиторских услуг или др.). Но не исключено, что такую позицию придется отстаивать в суде.
Бухучет возмещаемых сверх цены издержек у заказчика
Всю сумму, которая перечисляется исполнителю по договору (стоимость оказанных услуг и возмещение произведенных затрат), на дату подписания акта можно признатьпп. 4, 5, 11, 16 ПБУ 10/99; п. 10 ФСБУ 5/2019; п. 12 ФСБУ 6/2020; пп. 9, 10 ФСБУ 26/2020:
•или в расходах по обычным видам деятельности — если услуги приобретены для производства и продажи продукции, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг;
•или в прочих расходах;
•или в фактической стоимости (первоначальной стоимости) актива.
И в бухучете эти затраты надо отразить по дебету соответствующих счетов.
Содержание операции | Дт | Кт |
Отражены вознаграждение за оказанные услуги и сумма возмещаемых исполнителю расходов | 20 (08, 10, 26, 44, 91-2) | 60 (76) |
Отражен входной НДС со стоимости оказанных услуг на основании выставленных исполнителем счетов-фактур (УПД) По расходам, которые возмещаются исполнителю сверх стоимости оказанных услуг, такую проводку делать не надо. Ведь счета-фактуры (УПД) на эту сумму у заказчика не будет, а значит, не будет и права на вычет НДС | 19 По расходам, которые возмещаются исполнителю сверх стоимости оказанных услуг, такую проводку делать не надо. Ведь счета-фактуры (УПД) на эту сумму у заказчика не будет, а значит, не будет и права на вычет НДС | 60 (76) По расходам, которые возмещаются исполнителю сверх стоимости оказанных услуг, такую проводку делать не надо. Ведь счета-фактуры (УПД) на эту сумму у заказчика не будет, а значит, не будет и права на вычет НДС |
* * *
Когда издержки исполнителя возмещаются отдельно от стоимости услуг, заказчик находится в не очень выгодной налоговой позиции. Удобнее, если сумма возмещаемых расходов включена в стоимость услуг:
•или в твердую цену, которая не меняется из-за понесенных расходов (их размер в этом случае определяется приблизительно);
•или в плавающую цену, состоящую из двух частей — вознаграждения исполнителя и суммы, эквивалентной понесенным им расходам, которая подтверждается первичными документами.
Тогда сумму компенсации без проблем можно учесть в расходах не только при ОСН, но и при УСН и принять к вычету НДС на общем режиме.