Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 22 августа 2022 г.
Содержание журнала № 17 за 2022 г.Налоговый учет операций с ОФЗ
В какой момент считать налоги при сделках с ОФЗ
Операцию по покупке ОФЗ в налоговом учете не отражают. Это касается и общережимников, и упрощенцев. Информацию обо всех расходах, связанных с приобретением гособлигаций, зафиксируйте в специальном регистре, она пригодится вам позже при выбытии бумагПисьмо Минфина от 28.12.2017 № 03-03-06/1/87857.
В дальнейшем во время владения котирующиеся ценные бумаги переоценивать, как в бухучете, до текущей рыночной стоимости не нужно: суммы дооценки/уценки при расчете налоговой базы все равно не учитывают и в декларациях не показываютподп. 24 п. 1 ст. 251, п. 46 ст. 270, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 2 ст. 346.16 НК РФ; Письмо Минфина от 28.03.2022 № 03-03-06/1/24694.
Расчетом налогов придется озаботиться при начислении/получении по облигациям купонного дохода, а также при их продаже или погашении (либо ином выбытии). Разберемся со всем по порядку.
«Прибыльный» учет купонного дохода по ОФЗ
Процентный (купонный) доход начисляется за время владения облигациями и считается исходя из установленной эмитентом процентной ставки к номинальной стоимости бумаги. Он признается в составе внереализационных доходовп. 6 ст. 250, ст. 281 НК РФ.
При этом для процентного дохода по гособлигациям определены специальные правила признания в налоговых целях. Они зависят от того, какой метод определения доходов/расходов использует компания.
Бухгалтеру не придется думать над тем, как учесть покупку ОФЗ, — такие операции в налоговом учете отражать не нужно
Ситуация 1. Компания применяет метод начисления. Тогда купонный доход признаютпп. 5, 7 ст. 328 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 05.09.2008 № 20-12/084395:
•на последнее число отчетного (налогового) периода, если к этому времени ОФЗ не реализована (не погашена) и купонный период не закончился. Доходом будет разница между суммой накопленного купонного дохода (НКД), исчисленной на отчетную дату согласно условиям эмиссии, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего года (или суммой НКД, уплаченной при покупке, — для бумаг, приобретенных в текущем году), если с того момента эмитент не выплачивал купон. Если в текущем отчетном (налоговом) периоде были выплаты по купонам, то доход будет состоять:
— из купонного дохода, учтенного при выплате купона эмитентом (об этом чуть ниже);
— из суммы НКД, рассчитанной на конец текущего отчетного (налогового) периода (с даты начала нового купонного периода по отчетную дату);
•на дату выплаты купона эмитентом по окончании купонного периода. При первой выплате процентов в отчетном (налоговом) периоде доход равен разнице между суммой выплачиваемого купона и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего года (или суммой НКД, уплаченной при покупке ОФЗ, если бумага приобретена в текущем году). При последующих выплатах купона в отчетном (налоговом) периоде процентный доход равен сумме выплачиваемого купона;
•на дату реализации (погашения) бумаги. Доходом будет разница между суммой НКД, рассчитанной на дату реализации, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего года (или суммой НКД, уплаченной при покупке, — для бумаг, приобретенных в текущем году), если с того момента эмитент не выплачивал купон. Если выплачивал, то в дополнение к учтенному при выплате купонному доходу нужно учесть доход, равный сумме НКД, рассчитанной на дату реализации (с даты начала нового купонного периода по дату реализации).
Для наглядности покажем расчеты на примере.
Условие. Воспользуемся данными примера, который мы разбирали в целях бухучета. Напомним необходимые для расчета условия. Компания 22.06.2022 купила 200 облигаций ОФЗ-ПД (режим биржи Т+1). НКД на 23.06.2022 — 29,92 руб. Ставка купона — 8,15% годовых, номинал 1000 руб., выплаты купона проходят раз в 182 дня, размер купона — 40,64 руб. на одну облигацию. Предыдущая купонная выплата была 09.02.2022, следующая — 10.08.2022. Все облигации проданы (режим биржи Т+1) 15.08.2022. НКД на 16.08.2022 — 1,34 руб.
Решение. Поскольку ОФЗ компания купила в текущем году, то при расчете купонного дохода ей нужно учитывать НКД, уплаченный при покупке бумаг (29,92 руб. на облигацию).
НКД для налоговых целей будем считать по правилам НК РФ — пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги (хотя расчет через процентную ставку дает аналогичный результат)п. 27 ст. 280 НК РФ.
Процентный доход по приобретенным ОФЗ компания признает в следующем порядке:
•30.06.2022 (на последнее число отчетного периода 6 месяцев) — в сумме 312 руб. (200 шт. х (31,48 руб. – 29,92 руб.)), где 31,48 руб. — сумма НКД, причитающаяся компании на отчетную дату, за период с даты начала нового купонного периода 10.02.2022 по 30.06.2022 включительно (40,64 руб. / 182 дн. х 141 д.);
•10.08.2022 (на дату выплаты купона эмитентом) — в сумме 1832 руб. (200 шт. х (40,64 руб. – 1,56 руб. – 29,92 руб.)), где 40,64 руб. — сумма выплачиваемого купона, 1,56 руб. — сумма НКД, причитающаяся компании, которая уже была учтена на отчетную дату 30.06.2022 (31,48 руб. – 29,92 руб.). Обратите внимание, что расчет здесь ведется за каждый квартал отдельно (а не нарастающим итогом) в связи с особенностями уплаты налога на прибыль с купонного дохода (о них мы расскажем ниже). А вот заполнять «прибыльную» отчетность нужно в обычном «нарастающем» порядке, то есть в декларации суммы будут другие (там не нужно будет вычитать НКД 1,56 руб.);
•16.08.2022 (на дату реализации) — в сумме 268 руб. (200 шт. х 1,34 руб.), где 1,34 руб. — сумма НКД на дату реализации за период с даты нового купонного периода 11.08.2022 по 16.08.2022 включительно (40,64 руб. / 182 дн. х 6 дн.).
Несмотря на то что расчет процентного дохода в бухгалтерском и налоговом учете различается, итоговые суммы оказались равны.
Заметим также, что по общим правилам НК РФ сумму процентов по долговым обязательствам, в том числе оформленным ценными бумагами, нужно считать и отражать в аналитическом учете ежемесячноп. 6 ст. 271, пп. 1, 5 ст. 328 НК РФ. Поэтому, чтобы при формальном подходе не заработать штраф по ст. 120 НК РФ, купонный доход лучше считать каждый месяц, а признавать для налога на прибыль на конец отчетного периода (плюс на дату продажи бумаг и на дату выплаты купона). То есть компании нужно еще определить сумму дохода на 31.07.2022 и просто справочно отразить ее в налоговом регистре (эта сумма совпадет с бухгалтерской).
Ситуация 2. Компания применяет кассовый метод. Тогда купонный доход по ОФЗ признается полученным на дату поступления денег на основании банковской выписки. При этом доход равен разнице между суммой НКД, полученной от покупателя, и суммой НКД, уплаченной продавцу, если между датами продажи и покупки госбумаг эмитент не выплачивал купонп. 6 ст. 328 НК РФ. Если выплата купона была, то доход признается:
•на дату выплаты процентов при погашении купона эмитентом. Доход равен разнице между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой НКД, уплаченного продавцу;
•на дату получения процентов при продаже ОФЗ в размере фактически полученной от покупателя ценной бумаги суммы процентов.
Расчеты покажем на примере.
Условие. Воспользуемся данными примера 1. Добавим, что при продаже ОФЗ деньги от реализации поступили на счет компании 16.08.2022.
Решение. НКД, который был уплачен продавцу при приобретении ОФЗ, — 5984 руб. (200 шт. х 29,92 руб.). НКД, полученный от покупателя, — 1,34 руб. на облигацию.
Поскольку между покупкой и продажей облигаций эмитент выплачивал купон, то процентный доход нужно признать дважды:
•10.08.2022 (на дату выплаты купона эмитентом) — в сумме 2144 руб. (200 шт. х 40,64 руб. – 5984 руб.), где 40,64 руб. — сумма выплачиваемого купона;
•16.08.2022 (на дату получения денег при реализации ОФЗ) — в сумме 268 руб. (200 шт. х 1,34 руб.).
«Прибыльные» особенности расчета, уплаты и отражения в декларации налога с купонного дохода
Налог на прибыль с процентных доходов по ОФЗ уплачивается по пониженной ставке 15%подп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 01.08.2007 № 20-12/073172.
Уплатить в бюджет рассчитанную сумму налога нужно в течение 10 рабочих дней по окончании месяца, в котором признан доход, исходя из дат признания дохода соответственно по методу начисления или кассовому методуп. 6 ст. 6.1, подп. 2 п. 5 ст. 286, п. 4 ст. 287 НК РФ; п. 1 Перечня, утв. Приказом Минфина от 05.08.2002 № 80н; Письма Минфина от 11.07.2018 № 03-03-06/2/48154, от 12.10.2006 № 03-03-04/2/216; ФНС от 13.03.2020 № СД-4-3/4405@.
Расчет налога с купонного дохода по ОФЗ нужно отразить в отдельном листе 04 «прибыльной» декларации с кодом «1» по реквизиту «Вид дохода». Кроме того, рассчитанный налог (строка 080 листа 04) по конкретным срокам уплаты нужно показать в строках 040 подраздела 1.3 раздела 1 с кодом вида платежа «3» по строке 010пп. 4.9, 4.9.3, 15.1, 15.1.1, 15.2, 15.3 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@ (далее — Порядок). Причем в декларации указывайте не фактическую дату, когда вы уплатите налог, а последний день срока уплаты налогаПисьмо ФНС от 13.03.2020 № СД-4-3/4405@.
Условие. Воспользуемся данными примера 1.
Решение. Если компания применяет метод начисления, то ей нужно уплатить налог на прибыль:
•не позднее 14.07.2022 — в сумме 47 руб. (312 руб. х 15%);
•не позднее 14.09.2022 — в сумме 315 руб. ((1832 руб. х 15%) + (268 руб. х 15%)).
Эти суммы налога и сроки уплаты покажите в подразделе 1.3 раздела 1.
В листе 04 декларации нужно указать следующие данные.
Код строки | Сведения, которые нужно отразить | За 6 месяцев | За 9 месяцев |
010 | Общая сумма процентного дохода за отчетный период Общую сумму купонного дохода (строка 010 листа 04) отразите также в составе внереализационных доходов по строке 100 приложения № 1 к листу 02, одновременно покажите купонный доход в строке 070 листа 02 — этот показатель вычитается из налоговой базы, облагаемой по ставке 20%пп. 5.3,6.3 Порядка | 312 руб. | 2412 руб. |
030 | Ставка налога | 15% | 15% |
040 | Сумма исчисленного налога с доходов за отчетный период | 47 руб. | 362 руб. |
070 | Сумма начисленного налога за предыдущие отчетные периоды (стр. 070 = сумма стр. 070 и 080 за предыдущий отчетный период) | — | 47 руб. |
080 | Сумма начисленного налога в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода (стр. 080 = стр. 040 – стр. 070) | 47 руб. | 315 руб. |
Если компания применяет кассовый метод, то налог следует уплатить не позднее 14.09.2022 в сумме 362 руб. ((2144 руб. х 15%) + (268 руб. х 15%)). Расчет и уплату налога ей нужно показать только в декларации за 9 месяцев 2022 г.
Продажа и погашение ОФЗ у компаний на ОСН
Доходы от реализации и иного выбытия ОФЗ учитываются при расчете общей налоговой базы и облагаются налогом на прибыль по обычной ставке 20%п. 21 ст. 280, п. 1 ст. 284 НК РФ; Письмо Минфина от 14.02.2011 № 03-03-06/2/31. Поэтому «прибыльную» базу от операций по продаже или погашению этих госбумаг определяют без процентного (купонного) дохода, облагаемого по пониженной ставкестатьи 281, 329 НК РФ. Таким образом, доходы рассчитывают:
•исходя из цены реализации ОФЗ без учета НКД, уплаченного покупателем, — при продаже облигаций;
•исходя из суммы, погашаемой эмитентом, без учета купонного дохода, выплаченного эмитентом, — при погашении облигаций.
Расходы при продаже (погашении) ОФЗ складываютсяп. 3 ст. 280, ст. 329 НК РФ; Письмо Минфина от 23.08.2021 № 03-03-07/67751:
•из цены приобретения облигаций без учета НКД, уплаченного продавцу. При этом стоимость выбывших госбумаг, которая подлежит списанию на расходы, определяетсяп. 23 ст. 280, ст. 329 НК РФ:
— или по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
— или по стоимости единицы;
•из расходов на приобретение бумаг — комиссии брокера, биржи, депозитария;
•из расходов на реализацию.
Обратите внимание, для налога на прибыль с процентных доходов по ОФЗ установлены и своя ставка налога, и свой срок уплаты, отличные от привычных
Для «прибыльных» целей по методу начисления расходы признаются одновременно с доходами на дату реализации (перехода права собственности) или погашения облигацийп. 3 ст. 271, подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина от 28.03.2022 № 03-03-06/1/24694, от 26.01.2018 № 03-03-06/2/4407. При кассовом методе доходы признаются при их поступлении, оплаченные расходы — по мере реализации (выбытия) ОФЗпп. 2, 3 ст. 273 НК РФ.
Соответственно, положительная (отрицательная) разница между ценой реализации и приобретения ОФЗ при операциях купли-продажи без учета НКД признается прибылью (убытком) при реализации (выбытии) ценных бумаг. Причем никаких особенностей для учета убытка от продажи ОФЗ в НК РФ не предусмотрено. Его можно погасить за счет прибыли от другой деятельности, поскольку операции с такими облигациями учитываются в общей «прибыльной» базеп. 21 ст. 280 НК РФ.
В декларации по налогу на прибыль инвестору нужно дополнительно раскрыть информацию о суммепп. 6.2, 7.6 Порядка:
•выручки от реализации (погашения) ОФЗ — в строке 023 приложения № 1 к листу 02;
•расходов, связанных с реализацией ОФЗ, — в строке 072 приложения № 2 к листу 02.
Условие. Продолжим рассматривать наш пример. Напомним необходимые для расчетов условия. Компания 22.06.2022 за 200 облигаций ОФЗ-ПД (режим биржи Т+1) заплатила 201 386 руб. (в том числе НКД 5984 руб.), комиссию брокера — 80 руб. Все облигации проданы (режим биржи Т+1) 15.08.2022 по цене (условно) 984 руб. за шт. (НКД на 16.08.2022 — 1,34 руб.).
Решение. В результате продажи ОФЗ компания получила доход в сумме 196 800 руб. (200 шт. х 984 руб.). НКД, уплаченный покупателем, в сумме 268 руб. (200 шт. х 1,34 руб.) в доход от реализации не включается.
Расходы составили 195 482 руб. (201 386 руб. – 5984 руб. + 80 руб.).
«Прибыльная» база — 1318 руб. (196 800 руб. – 195 482 руб.). Налог на прибыль — 264 руб. (1318 руб. х 20%). Его нужно уплатить в бюджет в общем порядке.
Налоговый учет у инвесторов на УСН
Упрощенцам по операциям с гособлигациями также придется вести раздельный учет доходов. И вот почему.
Купонный доход, полученный по ОФЗ, не учитывается при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу. Такие доходы у компании на УСН облагаются налогом на прибыль по всем «прибыльным» правилам, о которых мы рассказали вышеп. 2 ст. 346.11, подп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. То есть даже если инвестор на УСН уплачивает «упрощенный» налог по ставке 6%, то при получении процентного дохода сэкономить не получится, ему нужно будет рассчитать налог на прибыль по ставке 15% и уплатить его в бюджет в течение 10 рабочих дней по окончании месяца, в котором получен доход (по кассовому методу)подп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ.
Кроме того, вам нужно подать «прибыльную» декларацию с расчетом налога. Порядок ее заполнения такой же, как и для компаний на ОСН. В состав декларации включите титульный лист, подразделы 1.1 и 1.3 раздела 1, лист 02, приложения № 1 и № 2 к листу 02, лист 04п. 1.1 Порядка.
Доход от продажи ОФЗ учитывается при применении УСН в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг)Письмо Минфина от 06.08.2019 № 03-11-06/2/58917. Минфин в отношении продажи ценных бумаг упрощенцами высказал мнение о том, что особенности определения налоговой базы по таким операциям, предусмотренные ст. 280 НК РФ, при УСН не применяются, поэтому в доходах следует учитывать фактически поступившую в оплату бумаг суммуПисьмо Минфина от 11.11.2013 № 03-11-06/2/47957. Но при реализации ОФЗ продавец в составе цены облигации получает НКД, уплаченный покупателем, который облагается налогом на прибыль по ставке 15%. Поэтому для целей расчета «упрощенных» доходов логично вычесть этот НКД из поступившей оплаты.
Что касается расходов, то по общему правилу компании на УСН с объектом «доходы, уменьшенные на расходы» могут учесть только затраты из закрытого перечня в НК РФ, но в нем расходы на приобретение ценных бумаг не поименованы. Однако если ОФЗ куплены для последующей реализации, то есть рассматриваются как товар, то чиновники допускают учет в «упрощенных» целях затрат на их приобретение по мере реализации бумагподп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; Письма Минфина от 24.01.2011 № 03-11-06/2/08, от 06.10.2009 № 03-11-06/2/201. Только по аналогии с доходами при учете расходов на реализацию из покупной стоимости ОФЗ нужно также исключить НКД, уплаченный продавцу.
При погашении ОФЗ эмитентом номинальная стоимость самой облигации в доходы не включается, а в расходах, соответственно, не учитывается их покупная стоимостьподп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ; Письма Минфина от 05.11.2020 № 03-11-06/2/96247, от 10.09.2020 № 03-11-06/2/79425.
* * *
В результате операций с ОФЗ никаких последствий в части НДС у инвестора-плательщика не возникнет. Проценты по ценным бумагам и продажа облигаций НДС не облагаютсяподп. 12 п. 2, подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Как и другие освобожденные от НДС операции, отразите в разделе 7 декларации:
•с кодом «1010292» — суммы начисленного по ОФЗ купонного дохода за квартал;
•с кодом «1010243» — стоимость реализации ценных бумаг (в графе 2) и цену их приобретения (в графе 3).
Если у вас, помимо ценных бумаг, есть облагаемые НДС операции, то, возможно, вам придется вести их раздельный учет (если не будет соблюдаться правило «пяти процентов»)п. 4 ст. 149 НК РФ.