Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 3 октября 2022 г.

ШПАРГАЛКА ОСН УСН АУСН ЕСХН ПСН

Л.А. Елина,
ведущий эксперт

Ваша организация (ИП) выполняет работы или оказывает услуги для контрагента из ЕАЭС — Белоруссии, Казахстана, Киргизии или Армении? Или, наоборот, заказывает работы и услуги у контрагента из ЕАЭС? В таком случае важно определиться, кто из вас будет платить НДС и какой — российский или иностранный. И в каком качестве — в качестве налогоплательщика или в качестве налогового агента.

Контрагент из ЕАЭС: что с НДС по работам и услугам?

Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти:

раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Определяемся со страной реализации работ и услуг

В рамках ЕАЭС работы и услуги облагаются НДС в той стране, территория которой признается местом их реализации для целей налогообложенияпп. 28, 29 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее — приложение № 18).

Поэтому отправная точка для того, чтобы решить, должна ли конкретная операция облагаться российским НДС, — это определение места реализации работ или услуг.

Если по правилам, принятым в ЕАЭС, таким местом будет Россия, то, как правило, придется платить наш НДС. Разумеется, если сами работы и услуги вообще облагаются этим налогом.

В других случаях может потребоваться уплата иностранного налога — перечислять этот НДС будет ваш контрагент в бюджет своей страны. Даже если налогоплательщиком будет ваша компания.

Исключение сделано для вспомогательных работ/услуг: при определении места их реализации надо ориентироваться на место реализации основных работ и услуг. Вспомогательными можно считать такие работы/услуги, без которых не могут быть выполнены основные работы/услуги (выполняемые по договору с заказчиком тем же налогоплательщиком)п. 33 приложения № 18.

Как только вы определили, что является местом реализации работ/услуг, нужно проверить, в качестве налогоплательщика или налогового агента должны вы или ваш контрагент платить НДС.

Посмотрим на примерах, как применять схему.

Российская организация на общем режиме оказала услуги нерезиденту из Казахстана — провела в России экспертную консультацию по вопросам производственной деятельности. Смотрим вышеприведенную таблицу. Поскольку консультационные услуги приобретаются казахстанской организацией (заказчиком), то местом их реализации в целях исчисления НДС является территория Республики Казахстанподп. 4 п. 29 приложения № 18.

Поэтому казахстанский заказчик как налоговый агент должен удержать из вознаграждения российской организации казахстанский НДС. Это надо учесть при составлении договора. Ваша организация должна понимать, какую чистую сумму она получит после вычета налогов. Поэтому в договоре можно указать, что стоимость услуг включает в себя налоги, которые должен удержать заказчик. Либо можно указать, что ваша компания должна получить определенную сумму за вычетом всех налогов, удерживаемых по законодательству страны заказчика.

Еще пример. Российская компания оказала услуги белорусскому контрагенту по перевозке грузов из России в Беларусь или обратно. Местом реализации услуг по перевозке груза признается территория той страны, налогоплательщик которой оказывает эти услугиподп. 5 п. 29 приложения № 18; Письмо Минфина от 02.09.2015 № 03-07-13/1/50549. Поскольку исполнитель — российская компания, то место реализации таких услуг — Россия.

А вот ставка российского НДС особенная — 0%, так как пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами РФподп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ; Письмо Минфина от 08.07.2022 № 03-07-13/1/65723. Но ставку 0% надо подтвердить, представив вместе с НДС-декларацией комплект документов по оказанным транспортным услугамп. 3.1 ст. 165 НК РФ.

Две НДС-особенности, связанные с межграничными работами и услугами

Особенность 1. Иностранный НДС к вычету предъявить нельзя:

•ни входной — который вам предъявил контрагент-исполнитель из ЕАЭС;

•ни удержанный иностранным контрагентом в качестве налогового агента.

У российского и иностранного налогов одинаковое название — НДС, но это еще не повод для вычета. Иностранный НДС уплачивается контрагентом в бюджет другой страны. При этом нет каких-либо особых международных положений, позволяющих российским налогоплательщикам зачитывать уплаченный иностранный налог в счет уменьшения обязательств по уплате российского НДС.

Так что российские плательщики НДС могут принять к вычету только суммы российского НДС. К примеру, можно заявить вычет налога, предъявленного иностранным контрагентом, стоящим на налоговом учете в России в качестве плательщика НДСст. 171 НК РФ. Возможен и вычет агентского НДС, который вы сами удержали из доходов иностранного контрагента и уплатили в бюджет.

Вывод: у российских организаций, применяющих общий режим налогообложения, складывается следующая ситуация. Если контрагент из ЕАЭС правомерноПисьма Минфина от 28.05.2021 № 03-03-06/1/41255, от 18.03.2019 № 03-03-06/1/17684:

•предъявил вашей организации к уплате НДС своей страны (включил его в счет, счет-фактуру, указал его в накладной или же ином документе), то вы можете учесть этот НДС в составе затрат на приобретение самих работ или услуг;

•удержал НДС из вашего вознаграждения в качестве налогового агента, то такой налог вы вправе учесть в составе прочих расходовподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но тогда не забудьте о том, что свою выручку вы показываете в доходах с учетом иностранного НДСп. 1 ст. 248 НК РФ; Письмо ФНС от 18.10.2005 № 03-4-03/1800/31. Правда, иногда применяют и другой подход: удержанные иностранные налоги не включают ни в расходы, ни в выручкуПисьмо Минфина от 11.06.2010 № 03-03-06/1/407. И в том и в другом случае налоговая база по прибыли будет одинаковая.

Если белорусский контрагент оказал российской фирме, например, услуги в сфере туризма на территории своей страны, то для НДС-целей местом реализации таких услуг будет признаваться именно Белоруссия

Особенность 2. Даже когда вы выполняете «экспортные» работы или услуги, местом реализации которых Россия не признается:

•вы имеете право на вычет входного НДС. К примеру, вы приобретали какие-то товары, использованные при оказании услуг или выполнении работ. Входной НДС от российского продавца вы как налогоплательщик можете принять к вычету в обычном порядке.

Однако в отношении работ/услуг, освобождаемых от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, указанная норма о вычетах не применяется (исключение сделано для рекламных и маркетинговых услуг, используемых для передачи прав на программы для ЭВМ, включенные в российский реестр программ)подп. 26 п. 2 ст. 149, подп. 2.1 п. 2 ст. 170 НК РФ. То есть при реализации работ/услуг, освобождаемых от НДС по ст. 149 НК РФ и не имеющих отношения к реализации прав на российские программы из спецреестра, входной НДС по приобретаемым для этого товарам, работам, услугам надо включать в стоимость таких товаров (работ, услуг);

•НДС в российский бюджет с реализации работ/услуг контрагенту из ЕАЭС вы не платите (поскольку место реализации — страна ЕАЭС). Но, несмотря на это, для целей применения правила «пяти процентов» выручку от реализации таких работ/услуг (если только они не освобождены от налогообложения по ст. 149 НК РФ) надо учитывать наравне с выручкой от операций, облагаемых налогом на добавленную стоимостьп. 4 ст. 170 НК РФ.

Две сложные ситуации, связанные с межграничными работами и услугами

Ситуация 1. Вы должны удержать НДС из доходов иностранного контрагента, однако в договоре НДС не выделен.

К примеру, вы приобретаете работы/услуги у исполнителя из ЕАЭС, место их реализации для целей НДС — Россия. Однако контрактом не предусмотрена уплата российского НДС. Но указано, что исполнитель должен получить определенную сумму за вычетом всех налогов, удерживаемых из его доходов в стране заказчика.

Для расчета НДС цену договора надо увеличить на 20%, а потом применить расчетную ставку 20/120. Также надо составить счет-фактуру в качестве налогового агентап. 4 ст. 164, п. 3 ст. 168 НК РФ; Письмо Минфина от 23.07.2021 № 03-07-14/59243.

Если вы сами являетесь НДС-плательщиком и приобретенные работы/услуги используются вами в операциях, облагаемых НДС, то вы можете принять к вычету агентский НДС. Для этого надо зарегистрировать в книге покупок ваш агентский счет-фактуруПисьмо Минфина от 16.11.2020 № 03-07-08/99626.

Ситуация 2. Вы приобретаете электронные услуги, прямо не упомянутые в приложении № 18 к Договору о ЕАЭС.

Например, фирма из Армении оказала вашей (российской) организации услуги в электронной форме по предоставлению функциональных возможностей облачной платформы и виртуальной инфраструктуры путем предоставления удаленного доступа через сеть Интернет. По правилам НК место реализации таких услуг — Россияподп. 4 п. 1, подп. 4 п. 1.1 ст. 148, п. 1 ст. 174.2 НК РФ. Однако, поскольку исполнитель из страны ЕАЭС, место их реализации надо определять на основании Договора о ЕАЭСпп. 1, 28 приложения № 18.

Услуги, оказываемые в электронной форме, прямо не поименованы в подп. 1—4 п. 29 приложения № 18 (нет их и в нашей таблице). Поэтому место реализации этих услуг для целей исчисления НДС определяется по месту нахождения исполнителя услугподп. 5 п. 29 приложения № 18.

В нашем случае место реализации — Армения. Следовательно, электронные услуги исполнителя из ЕАЭС не облагаются российским НДСПисьмо Минфина от 08.07.2022 № 03-07-13/1/65700. А вот если бы местом реализации электронных услуг, оказываемых зарубежным контрагентом, была бы Россия, то надо было бы уплачивать российский НДС. Причем по правилам «налога на Google»Письмо Минфина от 04.03.2021 № 03-07-13/1/15393. Напомним, что с октября 2022 г. его опять должны будут платить российские покупатели (см. , 2022, № 18).

* * *

Как видим, необходимость уплаты в бюджет РФ российского НДС означает, что иностранный НДС в стране вашего контрагента не должен начисляться. То есть ваш контрагент не должен ни предъявлять вам НДС своей страны (если он оказывает вам услуги или выполняет работы), ни удерживать свой (иностранный для вас) НДС из стоимости ваших работ или услуг.