Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 17 октября 2022 г.
Содержание журнала № 21 за 2022 г.
Завис долг перед иностранным поставщиком: ищем варианты списания
Упомянутые в статье Письма Минфина и ФНС можно найти:
раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс
Вариант 1. Списываем долг как кредиторку с истекшим сроком давности
Если долг в учете числится давно, надо посмотреть, не истек ли срок исковой давности по обязательству перед иностранным поставщиком.
Исковая давность определяется по праву страны, подлежащему применению к соответствующему отношениюст. 1208 ГК РФ. Это означает, что если по условиям договора применимое право — право страны вашего поставщика, то ориентироваться при списании задолженности надо на срок исковой давности, установленный законодательством его страны. Если положениями договора с контрагентом предусмотрено применение российского права к правам и обязанностям сторон, то применяется общий срок исковой давности — 3 годаст. 196 ГК РФ.
Если в последние 3 года срок исковой давности не прерывался (например, организация не составляла с иностранным поставщиком акты сверки взаимных расчетов, не обменивалась письмами с признанием долга в ответ на выставленную поставщиком претензию и пр.), то сумму просроченной кредиторской задолженности надо списатьст. 203 ГК РФ; п. 20 Постановления Пленума ВС от 29.09.2015 № 43.
И для бухгалтерского, и для налогового учета основанием для списания долга будут такие документып. 78 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н:
•акт инвентаризации расчетов с кредитором (иностранным поставщиком), составленный по форме № ИНВ-17 или разработанной самостоятельно;
•приказ руководителя о списании долга.
Налог на прибыль и НДС. В последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности, списанную кредиторскую задолженность перед иностранным поставщиком нужно включить во внереализационный доходподп. 2 п. 1 ст. 248, п. 18 ст. 250, подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 21.10.2019 № 03-03-06/1/80551.
О том, как быть с НДС при списании безнадежной кредиторки, возникшей по договорам между российскими компаниями, читайте:
Поскольку в учете долг перед иностранцем числится без НДС, то и в доход его нужно включить без НДС. Ведь ввозной НДС по импортным товарам, помещенным под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, вместе с таможенными платежами, как правило, уплачивается авансом таможенной службе. Без этого товар не выпустят для внутреннего пользования (подробнее об этом читайте в , 2019, № 17). Причем при списании долга ввозной НДС, ранее принятый к вычету, восстанавливать не надо, поскольку это не предусмотрено НКПисьмо Минфина от 21.06.2013 № 03-07-11/23503.
Так как кредиторская задолженность перед иностранным поставщиком возникла по обязательствам в иностранной валюте, то внереализационный доход надо отразить в рублях по официальному курсу Банка России, установленному на последнее число периода, в котором истек срок исковой давности и, соответственно, списан долгп. 8 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 21.10.2019 № 03-03-06/1/80551.
О новых правилах учета курсовых разниц по валютным требованиям и обязательствам читайте:
До даты списания числящийся валютный долг организация должна ежемесячно пересчитывать в рубли по курсу Банка России, установленному на последнее число месяца пересчета. Особенность налогового учета заключается в том, что положительные курсовые разницы, которые возникают у организации в 2022 г. при ежемесячном пересчете кредиторской задолженности в рубли по текущему валютному курсу, ежемесячно в доходах отражать не надо (они накапливаются). Накопленную сумму положительных курсовых разниц нужно признать во внереализационных доходах на дату списания долгаПисьмо Минфина от 12.07.2022 № 03-03-06/1/66936. А вот отрицательные курсовые разницы учитываются в расходах в обычном порядке: на конец месяца и на дату списания долга.
В бухучете на дату списания долга надо сделать такие записипп. 7, 10.4, 16 ПБУ 9/99; п. 78 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н.
| Содержание операции | Дт | Кт |
Учет курсовой разницы по кредиторской задолженности Поскольку при ежемесячном пересчете кредиторской задолженности в рубли по действующему валютному курсу положительная курсовая разница в бухучете отражается, а для налога на прибыль — нет (она суммируется), то при применении ПБУ 18/02 возникают налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство (ОНО). На дату списания задолженности ОНО надо погаситьпп. 8, 11, 15, 18 ПБУ 18/02; подп. 7, 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 12.07.2022 № 03-03-06/1/66936. Подробнее о том, как рассчитать курсовые разницы и как их отразить в учете, читайте в этом номере  | 60 (91 субсчет «Прочие расходы») Поскольку при ежемесячном пересчете кредиторской задолженности в рубли по действующему валютному курсу положительная курсовая разница в бухучете отражается, а для налога на прибыль — нет (она суммируется), то при применении ПБУ 18/02 возникают налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство (ОНО). На дату списания задолженности ОНО надо погаситьпп. 8, 11, 15, 18 ПБУ 18/02; подп. 7, 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 12.07.2022 № 03-03-06/1/66936. Подробнее о том, как рассчитать курсовые разницы и как их отразить в учете, читайте в этом номере | 91 субсчет «Прочие доходы» (60) Поскольку при ежемесячном пересчете кредиторской задолженности в рубли по действующему валютному курсу положительная курсовая разница в бухучете отражается, а для налога на прибыль — нет (она суммируется), то при применении ПБУ 18/02 возникают налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство (ОНО). На дату списания задолженности ОНО надо погаситьпп. 8, 11, 15, 18 ПБУ 18/02; подп. 7, 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 12.07.2022 № 03-03-06/1/66936. Подробнее о том, как рассчитать курсовые разницы и как их отразить в учете, читайте в этом номере |
| Списана кредиторская задолженность перед иностранным поставщиком | 60 | 91 субсчет «Прочие доходы» |
УСН с объектом «доходы минус расходы». Упрощенцы должны списать сумму кредиторской задолженности перед иностранным поставщиком по приобретенным импортным товарам с истекшим сроком исковой давности во внереализационный доход в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давностип. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 346.18 НК РФ; Письмо Минфина от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883. Поскольку имеется задолженность в иностранной валюте, то внереализационный доход надо учесть в рублях по официальному курсу Банка России, установленному на последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности. Так как при списании долга оплаты за импортный товар не происходит, то нет и оснований для включения в расходы стоимости этих товаровп. 2 ст. 346.17 НК РФ. Ведь упрощенцы могут списать стоимость товаров в расходы при одновременном соблюдении следующих условийподп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ:
•принятие товаров к учету;
•оплата товаров;
•реализация их покупателям.
Внимание
Обращаем внимание, что если налоговики при проверке выявят, что невключение зависшего долга в доходы привело к недоплате налога на прибыль или налога при УСН, то они могут оштрафовать организацию на 20% от неуплаченной суммы. Для руководителя возможен административный штраф в размере от 5000 до 20 000 руб.ст. 15.11 КоАП РФ Правда, только если из-за искажения данных бухучета налог занижен на 10% и больше.
Валютный контроль. Отметим, что списание в налоговом и бухгалтерском учете кредиторской задолженности перед иностранным поставщиком по истечении срока исковой давности не является прекращением обязательств сторон договорагл. 26 ГК РФ. А тот факт, что организация оставила оплату за импортный товар себе и списала задолженность по истечении срока исковой давности, не будет нарушением валютного законодательстваст. 19 Закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ; ст. 15.25 КоАП РФ.
Банк, в свою очередь, вправе сам снять договор с учета по истечении 90 календарных дней с даты завершения исполнения обязательств по договору, указанной в графе 6 пункта 3 раздела I ведомости банковского контроля по контракту (далее — ВБКК), даже если не все обязательства сторон фактически исполненып. 6.7 Инструкции ЦБ от 16.08.2017 № 181-И (далее — Инструкция № 181-И). И не позднее 1 рабочего дня после снятия его с учета проинформирует организацию об этом.
Если долг будет списан, а потом организация договорится с иностранцем об исполнении обязательства или поставщик в судебном порядке добьется взыскания суммы долга с организации, то списанную задолженность придется восстанавливать. Чтобы продолжить расчеты по договору, снятому с учета, в банк нужно подать заявление о внесении изменений в раздел I ВБККп. 6.9 Инструкции № 181-И.
Вариант 2. Закрываем задолженность через прощение долга
Если срок исковой давности перед иностранным поставщиком не истек, списать долг можно в случае прощения его поставщиком. Прощение долга должно быть оформлено соответствующим соглашением сторон договораст. 415 ГК РФ.
«Иностранный» долг можно списать по истечении срока исковой давности. В зависимости от условий договора этот срок может определяться как по законам РФ, так и по правилам страны поставщика
Налогообложение. При прощении долга товары организацией получены, по сути, безвозмездно. Так же как и при списании кредиторской задолженности перед иностранным поставщиком по истечении срока исковой давности, на ОСН и УСН возникает внереализационный доходп. 18 ст. 250, подп. 3 п. 4 ст. 271, п. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 346.18 НК РФ; Письма Минфина от 08.06.2022 № 03-03-07/54270, от 14.05.2021 № 03-03-06/1/36775, от 25.09.2019 № 03-11-11/73803. Его надо признать на дату подписания соглашения о прощении долга. Причем даже если кредитор — это материнская компания с долей участия 50% и более.
При включении в доход валютный долг необходимо пересчитать в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату подписания соглашенияп. 8 ст. 271, п. 3 ст. 346.18 НК РФ.
Курсовые разницы надо учитывать так же, как мы рассказали выше (при списании кредиторской задолженности): положительные — в особом порядке, и учесть их только на дату прощения долга, отрицательные — в общем порядкеПисьмо Минфина от 12.07.2022 № 03-03-06/1/66936.
Прибыльный учет расходов в виде стоимости приобретенных товаров при методе начисления после прощения долга у должника не изменится. Поскольку признание расходов в этом случае не зависит от факта оплатып. 1 ст. 272 НК РФ.
При УСН с объектом «доходы минус расходы» позиция по поводу включения в расходы стоимости импортных товаров при прощении долга неоднозначна.
Поскольку «упрощенные» расходы признаются после оплаты, а оплаты товара при прощении долга нет, то получается, что товары организация получает безвозмездноп. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 25.09.2019 № 03-11-11/73803. И значит, учесть их стоимость в расходах нельзя. Вместе с тем стоимость безвозмездно полученных товаров, которую учли в доходах, можно учесть в материальных расходах на дату подписания соглашения о прощении долга, если эти товары приобретены для производственных нужд организациип. 2 ст. 248, п. 2 ст. 254, подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Что касается стоимости товаров, предназначенных для перепродажи, то в «упрощенных» доходах она будет учтена дважды: при прощении долга и при дальнейшей реализации товаров. Отражение стоимости «прощенных» товаров в расходах в этом случае было бы логичнымПисьмо Минфина от 26.02.2015 № 03-11-06/2/9874. Однако такая позиция приведет к спорам с проверяющими.
Справка
Если нет встречного обязательства, то прощение долга квалифицируется как дарениеп. 31 Постановления Пленума ВС от 11.06.2020 № 6. Дарение между коммерческими организациями ГК запрещает. А вот НК против дарения между организациями не возражаетподп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ; п. 18 ст. 250 НК РФ. То есть если все налоги будут уплачены, вряд ли можно ожидать претензий со стороны налоговиков.
Обратите внимание, что если стороны выбрали право, которое подлежит применению к их договорным правам и обязанностям, страны поставщика (или о своем выборе они в договоре вообще умолчали), то к договору дарения будет применяться право страны дарителяп. 1 ст. 1210, п. 1, подп. 2 п. 2 ст. 1211 ГК РФ. В этом случае ГК сделку по прощению долга иностранным поставщиком не регулирует и установленный ГК запрет на дарение на такую сделку не распространяется.
В бухучете на дату подписания соглашения о прощении долга надо сделать те же проводки, что и при списании долга по истечении срока исковой давностипп. 7, 10.6, 16 ПБУ 9/99. При применении ПБУ 18/02 за счет того, что при ежемесячном пересчете валютного долга в рубли по действующему валютному курсу положительная курсовая разница в 2022 г. в бухучете отражается, а в целях налога на прибыль — нет (она суммируется), возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенное налоговое обязательство. На дату подписания соглашения о прощении долга при включении накопленных положительных курсовых разниц в налоговый доход надо отразить погашение ОНО.
Валютный контроль. При прощении долга происходит прекращение договорных обязательствст. 415 ГК РФ. Если импортный договор поставлен на учет в уполномоченном банке, то, чтобы снять его с учета, не позднее 15 рабочих дней после последнего дня месяца, в котором было оформлено прощение долга, в банк вместе с заявлением надо представитьподп. 6.1.5 п. 6.1, п. 6.3, подп. 8.1.4 п. 8.1, п. 8.2.2 Инструкции № 181-И; примечание к приложению 6 к Инструкции № 181-И:
•справку о подтверждающих документах с кодом подтверждающих документов 13_4 в графе 4;
•соглашение о прощении долга.
За нарушение более чем на 90 календарных дней сроков представления справки о подтверждающих документах и самих документов предусмотрен штрафч. 6.3-1 ст. 15.25 КоАП РФ; Письмо ФНС от 10.08.2020 № ВД-4-17/12881@ (п. 4.2):
•для директора — от 4000 до 5000 руб.;
•для организации — от 40 000 до 50 000 руб.
Вариант 3. Платим долг новому кредитору — резиденту РФ
Если организация все-таки намерена погасить долг, но из-за санкций не может перевести деньги самому поставщику, то можно предложить ему такой вариант. Иностранный поставщик уступит право требования долга по договору с вами третьей стороне, например другой российской организации (возможно, той, которой задолжал он сам). И тогда организация перечислит долг уже этой российской компании. То есть иностранный поставщик заключит с другим своим контрагентом соглашение об уступке права требования и уведомит организацию об этомп. 1 ст. 382, ст. 389 ГК РФ.
Налоги. Когда получите уведомление о переходе прав иностранного поставщика к новому кредитору — российской компании, на налоговых обязательствах это никак не скажется.
Бухучет. Переход к третьему лицу права требования оплаты товаров не прекращает обязательства организации по их оплатеп. 1 ст. 382 ГК РФ. Долг за приобретенные товары в бухучете остается, просто на дату уступки права требования произойдет замена кредитора. Ее надо отразить в аналитике по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на основании полученного от иностранного поставщика письменного уведомления об уступке права требования.
Валютный контроль. Переход к новому кредитору права требования прекращает исполнение обязательства организации по оплате товаров перед иностранным поставщикомподп. 6.1.5 п. 6.1 Инструкции № 181-И; Письмо ФНС от 10.08.2020 № ВД-4-17/12881@ (п. 2.4). Поэтому если договор был поставлен на учет в уполномоченном банке, то, чтобы снять его с учета, в банк вместе с заявлением не позднее 15 рабочих дней после последнего дня месяца, в котором была оформлена уступка права требования, надо представитьпп. 6.3, 8.1.4, 8.2.2 Инструкции № 181-И; примечание к приложению 6 к Инструкции № 181-И:
•справку о подтверждающих документах с кодом подтверждающих документов 13_4 в графе 4;
•соглашение об уступке права требования.
* * *
Снять договор с валютного учета можно по причине форс-мажорных обстоятельствп. 3 ст. 401, ст. 416 ГК РФ; п. 6.1.5 Инструкции № 181-И. Чтобы подтвердить обстоятельства непреодолимой силы по внешнеторговым сделкам, нужно обратиться в Торгово-промышленную палату РФ за получением сертификата о форс-мажореп. 3 ст. 15 Закона от 07.07.1993 № 5340-1; пп. 1.3, 2.1, 2.3 приложения к Постановлению Правления ТПП от 23.12.2015 № 173-14. За сертификат придется заплатить 13 500 руб.приложение к Приказу ТПП от 28.04.2022 № 50 Однако наличие сертификата не гарантирует освобождение организации от ответственности из-за форс-мажора в случае спора. Отнесение санкций к обстоятельствам непреодолимой силы, оценка их влияния на возможность исполнения обязательства находятся в компетенции суда. И суд принимает решение исходя из конкретных обстоятельств дела.
