Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 7 ноября 2022 г.
Содержание журнала № 22 за 2022 г.Как корректировать НДС при экспортной недопоставке товаров
Упомянутые в статье Правила заполнения корректировочного счета-фактуры и форму КСФ можно найти:
Документальное оформление недопоставки
Иностранный покупатель при приемке товаров или даже позже может обнаружить, что получил товаров меньше, чем предусмотрено контрактом или отгрузочными документами. В нынешних условиях экспортер зачастую не может оперативно восполнить выявленную недопоставку. Поэтому стороны чаще всего просто рассчитываются исходя из стоимости фактически отгруженных товаров. А выявить недопоставку покупатель может как при приемке, так и позже, например уже при вскрытии упаковки. Срок для проверки количества и качества принятых товаров может быть установлен контрактомп. 2 ст. 513 ГК РФ.
Порядок документооборота в случае обнаружения покупателем каких-либо расхождений при получении товаров может быть установлен контрактом или определяться сторонами уже после их выявления. В любом случае оформляемые документы должны подтверждать количество и стоимость недопоставленных товаров. В общем случае потребуютсяч. 1 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ:
•акт об установлении недопоставки (иной аналогичный документ);
•претензионное письмо покупателя, содержащее требование об уменьшении стоимости товаров в связи с уточнением их количества.
Стороны могут упростить документооборот и утвердить форму акта об установлении недопоставки, которая включает претензию покупателя. Тогда отдельно оформлять претензию не потребуется.
Эти документы являются основанием для оформления экспортером корректировочного счета-фактуры (КСФ)п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ; Письма Минфина от 12.05.2012 № 03-07-09/48; ФНС от 12.03.2012 № ЕД-4-3/4100@. Кроме того, они нужны для соблюдения правил валютного контроля. Но об этом несколько позже.
Корректируем налоговую базу по НДС
При выявлении недопоставки действия поставщика будут одинаковыми при экспорте как в пределах, так и за пределами ЕАЭСпп. 3, 11 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС (подписан в г. Астане 29.05.2014). И зависят они от момента обнаружения недопоставки и уменьшения стоимости товаров.
Ситуация 1. Недопоставка товара обнаружена в течение 5 дней с даты отгрузки, и поставщик не успел оформить экспортный счет-фактуру.
Такая ситуация может возникнуть только в условиях очень коротких сроков доставки товаров. Например, при авиаперевозке или при экспорте в страны ЕАЭС, когда расстояние до них от пункта отгрузки может быть небольшим и нет таможенного контроля, что ускоряет время доставкиподп. 5 п. 1 ст. 25 Договора о ЕАЭС (подписан в г. Астане 29.05.2014).
В этом случае экспортер оформляет счет-фактуру с учетом измененной стоимости партии товаров в обычный срок — не позднее 5 дней с даты отгрузкип. 3 ст. 168 НК РФ; Письмо Минфина от 10.04.2019 № 03-07-09/25256. Далее экспортную поставку отражаем в обычном порядке: в квартале, в котором будет подтверждена нулевая ставка, счет-фактуру регистрируем в книге продаж, а в декларации заполняем раздел 4п. 1 ст. 165, п. 9 ст. 167, п. 5.1 ст. 174 НК РФ; п. 2 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137; п. 3 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (далее — Порядок заполнения декларации по НДС).
А вот если стоимость товаров уменьшена до истечения 5 дней с даты отгрузки, но экспортер уже выставил счет-фактуру, например в момент отгрузки, то смотрите порядок действий из ситуации 2.
Ситуация 2. Недопоставка обнаружена после оформления счета-фактуры, но не позднее квартала, в котором подтверждена нулевая ставка по экспорту.
В случае уменьшения стоимости товаров экспортер должен оформить КСФ в течение 5 дней со дня обнаружения и оформления недопоставкип. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ; Письма Минфина от 12.05.2012 № 03-07-09/48; ФНС от 12.03.2012 № ЕД-4-3/4100@.
В КСФ в графах 5 и 9 строки Г (уменьшение) стоимость недопоставленных товаров отражается с положительным значениемподп. «к», «ч» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137. При экспорте значения этих граф будут равны, так как стоимость товаров без НДС будет равна стоимости товаров с НДСп. 1 ст. 164 НК РФ.
В книге покупок КСФ регистрируются в случае заявления вычетов. В этих же целях заполняется и раздел 8 декларациип. 45 Порядка заполнения декларации по НДС; пп. 1, 12 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137. Между тем КСФ при экспорте оформляется исключительно для корректировки налоговой базы. Вычет по нему не заявляется, поскольку налог покупателю не предъявлялся. Поэтому нет необходимости регистрировать его в книге покупок. В то же время и грубой ошибкой такая регистрация не будет.
В любом случае налоговую базу по строке 020 раздела 4 декларации по НДС надо отразить с учетом пересмотра стоимости поставленных товаровп. 41.2 Порядка заполнения декларации по НДС. Возможно, понадобится ручная корректировка.
Условие. В июне 2022 г. был отгружен товар на экспорт стоимостью 750 000 руб. В июле от покупателя получена претензия о выявленной недопоставке на сумму 25 000 руб. Документы, подтверждающие нулевую ставку, собраны в сентябре.
Решение. Экспортер в июле выставит КСФ с уменьшением стоимости товаров на 25 000 руб. После того как собраны документы, подтверждающие нулевую ставку, в III квартале 2022 г. он должен будет:
•зарегистрировать первоначальный счет-фактуру в книге продаж на 750 000 руб. и перенести данные из книги продаж в раздел 9 декларациип. 47 Порядка заполнения декларации по НДС;
•отразить экспортную реализацию в разделе 4 декларации, указав по строке 020 сумму 725 000 руб. (750 000 руб. – 25 000 руб.).
Ситуация 3. Недопоставка обнаружена позднее квартала, в котором была подтверждена нулевая ставка по экспорту.
В этом случае на момент обнаружения недопоставки экспорт уже был отражен в книге продаж и в декларации. Вносить в них изменения не требуется.
Экспортеру в квартале, в котором была выявлена недопоставка, нужно оформить КСФ, как в ситуации 2. В разделе 4 декларации за этот квартал нужно заполнить строку 110 «Сумма, на которую корректируется налоговая база при уменьшении цены реализованных товаров (работ, услуг)»п. 41.7 Порядка заполнения декларации по НДС.
Условие. В январе 2022 г. был отгружен товар на экспорт на сумму 750 000 руб. Подтверждающие нулевую ставку документы были собраны в мае. Экспортная реализация отражена в декларации за II квартал 2022 г. В августе в пределах срока, установленного контрактом для обнаружения недостатков поставки, от покупателя получена претензия о выявленной недопоставке на сумму 25 000 руб.
Решение. Экспортер в августе 2022 г. должен выставить КСФ на уменьшение стоимости товаров на 25 000 руб. и отразить эту сумму по строке 110 раздела 4 декларации за III квартал.
При отправке в ИФНС декларации, в которой отражен экспорт, к ней нужно приложить документы, подтверждающие ставку 0%п. 10 ст. 165 НК РФ; п. 3 Порядка заполнения декларации по НДС; п. 4 приложения № 18 к Договору о ЕАЭС (подписан в г. Астане 29.05.2014). В рассмотренных ситуациях также нужно приложить документы, которыми оформлялась недопоставка товаров (акт о недопоставке, претензия покупателя). Они будут подтверждать величину налоговой базы (в ситуациях 1 и 2) или являться основанием для ее корректировки (в ситуации 3).
Восстанавливать вычеты входного НДС по недопоставленным товарам, не относящимся к сырьевым, не нужно. Такие вычеты применяются при выполнении общих условий независимо от момента определения налоговой базы по экспортуп. 2 ст. 171, пп. 1, 3 ст. 172 НК РФ. На вопросе корректировки вычетов при недопоставке сырьевых товаров здесь мы останавливаться не будем.
* * *
Если на момент обнаружения недопоставки товары были оплачены, часть выручки, приходящуюся на недопоставленные товары, покупателю нужно вернуть. Если же товары оплачены не были, экспортер получит плату лишь за фактически поставленные товары.
В любом случае при расчетах с покупателем-нерезидентом следует учитывать требования валютного законодательства. Так, при получении (возврате части) валютной выручки экспортеру нужноп. 1 ч. 1 ст. 19 Закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ; пп. 2.1, 2.5, 2.7, 2.10, 2.13, 2.15, 2.22, 4.2, 10.11 Инструкции ЦБ от 16.08.2017 № 181-И; ч. 4 ст. 15.25 КоАП РФ:
•сообщить банку код вида операции — если сумма контракта не превышает в эквиваленте 600 000 руб. (при списании рублей код надо указать в расчетном документе, представляемом в банк);
•подать в банк документы, связанные с валютной операцией, в том числе документы, которыми была оформлена недопоставка, — если сумма контракта в эквиваленте более 600 000 руб., но менее 10 000 000 руб. Если сумма контракта равна или превышает 10 000 000 руб. и контракт поставлен на учет, нужно также сообщить банку информацию об уникальном номере контракта.
При получении валютной выручки за фактически поставленные товары, то есть в размере меньшем, чем предусмотрено контрактом, необходимо обязательно сообщить банку о недопоставке. Иначе поставщик может быть привлечен к ответственности за нерепатриацию экспортной выручки. Штраф за это может достигать 30% от несвоевременно зачисленной суммы.
Кроме того, в зависимости от особенностей конкретной ситуации может потребоваться подать в банк иные документы.
