Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 7 февраля 2022 г.
Содержание журнала № 4 за 2022 г.
Арендный ФСБУ 25/2018: начинаем разбираться
Общее о ФСБУ 25/2018
Стандарт 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» распространяется как на простые договоры аренды, так и на договоры лизинга — финансовой аренды. Исключение — аренда недр для геологоразведки и добычи полезных ископаемых, средств индивидуализации и результатов интеллектуальной деятельности, объектов концессионных соглашений. Не распространяется стандарт и на бюджетниковпп. 3, 4 ФСБУ 25/2018.
А предприятия, имеющие право на упрощенный бухучет, не могут полностью отказаться от ФСБУ 25/2018пп. 3, 4 ФСБУ 25/2018. Но есть две ситуации, когда арендатор или арендодатель по некоторым договорам аренды может отказаться в 2022 г. от применения ФСБУ 25/2018.
Внимание
ФСБУ 25/2018 не предполагает какой-либо зависимости между бухучетом операций по аренде у арендатора и арендодателя. Каждый из них самостоятельно определяет, как учитывать такие операциип. 1 Информационного сообщения Минфина от 25.01.2019 № ИС-учет-15. В том числе в зависимости от особенностей учета своей организации, планов по использованию имущества и других факторов.
Ситуация 1. Организация может не применять ФСБУ 25/2018 к договорам аренды, исполнение которых истекает до конца 2022 г.п. 51 ФСБУ 25/2018
Ситуация 2. Если организация вправе применять упрощенные способы бухучета, она может не применять ФСБУ 25/2018 по любым договорам аренды, исполнение которых началось до 01.01.2022п. 52 ФСБУ 25/2018. То есть стандарт будет применяться только в отношении вновь заключаемых договоров аренды — если по ним нет иных послаблений.
Если у вас есть причина для неприменения ФСБУ 25/2018 к своему договору аренды, отказ от стандарта надо закрепить в учетной политике. В таком случае не потребуется ни каких-либо переходных процедур, ни отражения операций по новым правилам. То есть не надо признавать новые активы и обязательства, пересчитывать балансовую стоимость ранее признанных активов и обязательств на 01.01.2022. И как следствие, не надо будет корректировать показатели бухгалтерской отчетности за прошлые годы.
Что относится к арендным платежам для целей ФСБУ 25/2018
В стандарте прописаны некоторые новые понятия и разъяснены ранее применявшиеся. Поэтому мы разберем и те, и другие. Начнем с того, что потребуется и арендатору, и арендодателю, — с определения арендных платежей.
К арендным платежам для целей ФСБУ 25/2018 (за вычетом возмещаемых налогов) относятсяп. 7 ФСБУ 25/2018:
•периодические или единовременные платежи арендатора в твердой сумме за вычетом платежей арендодателя в пользу арендатора (в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора);
•справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;
•платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором, — если такое изменение учитывается при расчете срока аренды;
•платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором;
•платежи, связанные с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды;
•переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды. Это, к примеру, платежи, привязанные к ключевой ставке ЦБ, к индексу потребительских цен. Они могут зависеть и от изменений рыночных арендных ставокп. 28 МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
Новый арендный ФСБУ не применяется, в частности, при сдаче в аренду участков недр для геологоразведки и добычи полезных ископаемых
Если какие-то платежи по арендному договору установлены в переменной сумме, но не зависят от рыночных показателей, то они не относятся к классическим арендным платежам в том смысле, который вкладывает в них ФСБУ 25/2018. В международном стандарте «Аренда» закреплены аналогичные нормы. Это значит, к примеру, что арендатор не должен учитывать «плавающие платежи», не зависящие от рыночных показателей, при расчете суммы обязательства по аренде. Он просто учитывает их в текущих расходах или, к примеру, в стоимости капвложенийподп. «b» п. 38 МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Вот примеры таких платежей по договору аренды, не признаваемых арендными платежами для целей ФСБУ 25/2018:
•платежи, выраженные в процентах от выручки арендатора или иных показателях его хозяйственной деятельности;
•коммунальные расходы, возмещаемые арендодателю, в том числе зависящие от фактического объема потребленной электроэнергии, воды и прочего.
Кстати, по мнению Минфина, НДС, причитающийся к уплате арендатором, также не входит в общую сумму арендных платежей. Ведь это обязательство по уплате налога. А значит, в бухгалтерском учете как арендатора, так и арендодателя его надо отражать лишь в момент возникновения у арендатора обязанности по уплате НДС. Причем независимо от того, имеет ли сам арендатор право на возмещение (вычет) входного арендного НДС или нетРекомендации... по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год (приложение к Письму Минфина от 18.01.2022 № 07-04-09/2185).
Внимание на объект и сроки аренды
И арендатору, и арендодателю при применении ФСБУ 25/2018 надо классифицировать объект учета аренды на наиболее раннюю из следующих двух дат:
•или на дату, когда предмет аренды доступен для использования арендатором;
•или на дату заключения договора аренды.
То есть при передаче/получении объекта в пользование надо проверить каждый заключенный договор и определить, есть объект учета аренды или нет.
Объект учета аренды — это объект, в отношении которого одновременно выполняются следующие условияп. 5 ФСБУ 25/2018:
•он предоставлен на определенный срок;
•он может быть идентифицирован. Причем по условиям договора арендодатель не должен иметь право на замену такого объекта на другой по собственному усмотрению;
•арендатор в течение срока аренды может получать экономические выгоды от использования такого объекта;
•арендатор определяет самостоятельно, для какой цели использовать объект. Разумеется, в части, не противоречащей его техническим характеристикам.
Если какое-либо из этих условий не выполняется, то ФСБУ 25/2018 к предметам, полученным/переданным по договору, вообще не применяется. И неважно, что договор называется арендой.
Так что главное — определиться, есть ли у вас объект аренды в том смысле, в котором он понимается по правилам ФСБУ 25/2018, или нет.
Вроде бы все просто и ясно. Однако бухгалтеры часто задаются вопросом, как быть, когда договор аренды:
•или бессрочный;
•или заключен на определенный срок, к примеру на 11 месяцев, но с возможностью дальнейшей пролонгации.
Как арендодателю, так и арендатору надо иметь представление о конкретном арендном сроке. Он необходим арендатору для расчета обязательства по аренде (см. статью здесь), а арендодателю — для определения приведенной стоимости будущих арендных платежей (см. статью здесь). Без определения срока аренды не получится посчитать требуемые для учета суммы.
Минфин разъяснил, что по правилам ФСБУ 25/2018 срок аренды определяют исходя из сроков и условий договора (включая периоды, когда арендные платежи не вносят). При этом надо учитывать, есть ли у сторон возможность и намерения изменять эти сроки и условия. В том числе есть ли уверенность, что аренду продлят или прервутПисьмо Минфина от 04.10.2021 № 07-01-09/80036.
Аналогичные правила есть и в МСФО «Аренда»п. 19 МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Только там право арендатора досрочно расторгнуть договор аренды называется опционом на прекращение аренды, а право арендатора продлить договор аренды — опционом на продление аренды.
Чтобы определиться со сроком аренды, международный стандарт рекомендует всесторонне изучить разнообразные (в том числе экономические) стимулы для исполнения или неисполнения имеющегося у арендатора опциона. В частности, насколько устойчив бизнес арендатора, насколько привлекательна для него ставка арендной платы по сравнению со ставками на рынке, сколько затрат займет переезд, как он повлияет на бизнес арендатора и т. д.
Таким образом, бухгалтеру, прежде всего, надо сформировать профессиональное суждение о сроке действия договора, ориентируясь на предполагаемый срок арендыпп. 11, 12 ФСБУ 25/2018. Причем этот срок должен быть реальным, то есть таким, в течение которого организация действительно предполагает:
•или использовать имущество — если речь идет о бухгалтерском учете у арендатора;
•или сдавать имущество конкретному арендатору — если мы говорим об учете у арендодателя.
Нельзя формально подходить к вопросу, не применяя ФСБУ лишь потому, что в нем, к примеру, прямо ничего не сказано про пролонгацию договора. Иначе вы можете в своем бухучете исказить реальную картинуп. 9 ФСБУ 25/2018.
Внимание
При оценке срока аренды надо учитывать возможности сторон договора изменять указанные сроки и условия, а также их намерения воспользоваться такими возможностями.
Аналогичный механизм установления срока аренды для целей бухучета надо применять и в случае, если договор заключен на неопределенный срок. Это более разумно, чем вообще отвергать применение ФСБУ 25/2018 по таким договорам.
В случае если в дальнейшем обстоятельства изменятся, что повлечет пересмотр срока аренды, то требуемые корректировки надо будет отражать в бухучете перспективно — как изменение оценочных значений.
Если никаких ошибок в вашем бухучете ранее не было допущено, то вам не придется делать никаких ретроспективных корректировок. Также не нужно пересчитывать показатели бухгалтерской отчетности за прошлые годы.
* * *
В двух следующих статьях этого номера журнала мы рассмотрим общие правила учета аренды у арендодателя и у арендатора.
А в следующих номерах 
будем детально разбираться со сложными вопросами, возникающими при учете аренды. Рассмотрим в том числе случаи, когда упрощенные способы учета применить не удается. И начнем с непростого основного способа учета арендных обязательств у арендатора.
