Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 21 февраля 2022 г.
Содержание журнала № 5 за 2022 г.
ФСБУ 25/2018: амортизация ППА, признание процентов арендатором и списание ППА
Определяем способ амортизации по ППА, дату ее начала и срок полезного использования
Амортизировать право пользования активом (ППА) надо так же, как и аналогичные собственные ОС. Допустим, наш арендатор решил делать это линейным способом.
Дата начала амортизации тоже должна быть аналогичной той, которая применяется при амортизации собственных ОС. В нашем примере это месяц, следующий за вводом оборудования в эксплуатацию. Начислять амортизацию наш арендатор решил ежемесячно.
Внимание
Для целей налога на имущество стоимость ППА — даже если это недвижимость — никак учитывать не нужно. Ведь с 2022 г. налог за имущество, переданное в аренду/лизинг, независимо от правил бухучета платит арендодатель (лизингодатель)п. 3 ст. 378 НК РФ.
Есть особенности при аренде земли. Если не предполагается выкуп участка, то ППА по нему можно амортизировать. Несмотря на то, что собственные участки не амортизируютсяпп. 17, 28 ФСБУ 25/2018; Письмо ЦБ от 24.10.2019 № 17-1-2-6/865 (вопрос 9).
Срок полезного использования ППА определяется по общим правилам. То есть выкупаемый предмет аренды надо учесть со СПИ, равным сроку эксплуатации такого предмета. Если по договору не предполагается выкуп предмета аренды, то СПИ в общем случае равен сроку договора арендып. 17 ФСБУ 25/2018. В нашем случае СПИ — 24 месяца.
Делаем проводки в течение срока действия договора аренды
Текущие арендные платежи уменьшают первоначальное обязательство по аренде. Причем в приведенной оценке. А начисленные проценты учитываются в прочих расходах, если только они не связаны с созданием инвестиционного активап. 20 ФСБУ 25/2018; пп. 7, 8 ПБУ 15/2008.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| На дату перечисления первого платежа после получения предмета аренды (на 25.02.2022) | |||
| Отражено обязательство по внесению текущего арендного платежа (данные столбца «Уменьшение обязательства» на 25.02.2022) | 76 субсчет «Арендные обязательства» | 76 субсчет «Задолженность по арендным платежам» | 39 731,96 |
| Начислены проценты (данные столбца «Процентный расход» на 25.02.2022) | 91-2 | 76 субсчет «Задолженность по арендным платежам» | 268,04 |
| Отражен НДС с платежа арендодателю (40 000 руб. х 20%) | 19 | 76 субсчет «Задолженность по арендным платежам» | 8 000,00 |
| Перечислен платеж арендодателю | 76 субсчет «Задолженность по арендным платежам» | 51 | 48 000,00 |
| Принят к вычету НДС с платежа арендодателю при получении от него авансового счета-фактуры | 68 субсчет «НДС» | 19 | 8 000,00 |
| В месяце, следующем за датой ввода предмета аренды в эксплуатацию, и в течение последующих 23 месяцев | |||
| Начислена амортизация по ППА (875 143,87 руб. / 24 мес.) | 20 (26) | 02 субсчет «ППА» | 36 464,33 |
| На дату перечисления второго платежа после получения предмета аренды (на 25.03.2022)На дату перечисления третьего платежа после получения предмета аренды (на 25.04.2022), четвертого и последующих платежей надо будет делать аналогичные проводки. Но будут меняться суммы обязательства по внесению текущего арендного платежа и признанных процентов — эти данные надо брать из соответствующих столбцов справки-расчета на дату платежа. А восстанавливать авансовый НДС в течение этих месяцев надо в сумме 8000 руб. — с перечисленного арендодателю платежа 48 000 руб. И в той же сумме принимать к вычету НДС с арендных услуг. Ведь только за первый месяц сумма арендной платы была равна 50 000 руб. без учета НДС. Как мы сказали, аванс 10 000 руб. был внесен до получения предмета аренды | |||
| Отражено обязательство по внесению текущего арендного платежа (данные столбца «Уменьшение обязательства» на 25.03.2022) | 76 субсчет «Арендные обязательства» | 76 субсчет «Задолженность по арендным платежам» | 32 810,29 |
| Начислены проценты (данные столбца «Процентный расход» на 25.03.2022) | 91-2 | 76 субсчет «Задолженность по арендным платежам» | 7 189,71 |
| Отражен НДС с платежа арендодателю (40 000 руб. х 20%) | 19 | 76 субсчет «Задолженность по арендным платежам» | 8 000,00 |
| Перечислен платеж арендодателю | 76 субсчет «Задолженность по арендным платежам» | 51 | 48 000,00 |
| Принят к вычету НДС с платежа арендодателю при получении от него авансового счета-фактуры | 68 субсчет «НДС» | 19 | 8 000,00 |
| Восстановлен авансовый НДС по платежу за период с 24.02.2022 по 24.03.2022 (2000 руб. + 8000 руб.) | 19 | 68 субсчет «НДС» | 10 000,00 |
| Принят к вычету НДС с арендной платы за период с 24.02.2022 по 24.03.2022 (на основании счета-фактуры арендодателя на общую сумму 60 000 руб. с учетом НДС) | 68 субсчет «НДС» | 19 | 10 000,00 |
Немного об НДС при аренде и лизинге
Учтите, что для целей НДС платежи по лизинговым договорам не рассматриваются как авансы, если они сделаны в соответствии с графиком уплаты лизинговых платежей. Это значит, что по таким платежам НДС сразу можно принимать к полноценному (а не авансовому) вычету. И впоследствии его не надо восстанавливать. Даже если какая-то часть платежей относится к последующему выкупу предмета лизингаПисьма Минфина от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64977, от 07.07.2006 № 03-04-15/131 (п. 2).
В нашем примере мы рассмотрели простую долгосрочную аренду (а не лизинг). И справка-расчет — это не график уплаты, хотя она и построена на основе обязательств по договору.
Поэтому для целей НДС безопаснее рассматривать платежи, сделанные до истечения срока аренды, за который они внесены, как авансовые. Это значит, что авансовый вычет НДС по арендной плате (если она вносится до окончания периода, к которому относится) надо восстановить после окончания такого периода. А затем принять к вычету обычный входной НДС в сумме, относящейся к плате за истекший период.
При этом для целей дисконтирования обязательства по аренде такие платежи авансами не будут считаться, если арендатор должен был сделать платеж по условиям договора. Это допущение, на котором основано все дисконтирование. При этом, даже если какие-то платежи вносятся раньше, чем требуется по условиям договора, обязательства и проценты не пересчитываютсяРекомендация НРБУ БМЦ Р134/2021-ОК Лизинг «Авансы по финансовой аренде».
При простой аренде (а не лизинге), чтобы не было путаницы, проще вообще не принимать к вычету авансовый НДС. Дождитесь окончания периода, за который вы перечислили арендный платеж, и заявляйте обычный вычет НДС. Тогда и проводок в бухучете будет меньше. И меньше вероятность допустить ошибку.
К примеру, платеж сделан 25.03.2022 за период с 25.03.2022 по 24.04.2022. Проще принять к вычету входной НДС 24.04.2022, по окончании проплаченного периода. Ведь вычет авансового НДС — это ваше право, а не обязанность.
Подводим итоги и списываем ППА
По окончании срока действия договора аренды ППА в бухучете должно быть полностью самортизировано. В нашем примере — по истечении 24 месяцев. В этом же месяце надо отразить возврат предмета аренды арендодателю. То есть списать его с учета.
Делать это надо так же, как и списание полностью самортизированных собственных основных средств. Можно использовать отдельный субсчет счета 01 — субсчет 01-«Выбытие ППА».
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| При возврате предмета аренды арендодателю | |||
| Начислена амортизация за последний месяц по ППА с учетом округления предыдущих платежей (875 143,87 руб. – 23 мес. х 36 464,33 руб.) | 20 (26) | 02 субсчет «ППА» | 36 464,28 |
| Списана первоначальная стоимость ППА | 01 субсчет «Выбытие ППА» | 01 субсчет «ППА» | 875 143,87 |
| Списана сумма начисленной амортизации по ППА | 02 субсчет «ППА» | 01 субсчет «Выбытие ППА» | 875 143,87 |
Обязательство по аренде, отраженное на субсчете 76-«Арендные обязательства», к тому времени будет уже полностью списано. Никаких дополнительных проводок делать не потребуется.
Оглядываемся на налоговый учет
Вступление в силу ФСБУ 25/2018 повлияло лишь на бухгалтерский учет. В налоговом учете свои правила.
По старым договорам правила учета для целей налогообложения прибыли не менялисьРекомендация НРБУ БМЦ Р134/2021-ОК Лизинг «Авансы по финансовой аренде». То есть если по договору предмет лизинга учитывал и амортизировал лизингополучатель, то он и продолжает это делатьч. 1 ст. 2, ч. 3, 4 ст. 3 Закона от 29.11.2021 № 382-ФЗ. В том числе с коэффициентом 3.
Но если договор заключен в 2022 г., то и простой арендатор, и лизингополучатель могут признавать в налоговых расходах только суммы арендных платежей. Амортизировать предмет лизинга в налоговом учете они не могут — это делает арендодатель/лизингодатель. Даже когда в договоре прописано, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателяподп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.
ППА по арендуемому земельному участку, который арендатор не планирует выкупать, можно амортизировать
Таким образом, если арендатор (лизингополучатель) применяет основной способ отражения учета аренды (который мы рассмотрели в этой статье), возникнут временные разницы для целей ПБУ 18/02. Ведь на бухгалтерские расходы в таком случае будут списываться амортизация + проценты. А в налоговом учете по новым договорам в расходах будет признаваться весь арендный платеж (без учета НДС).
Кроме того, в бухучете проценты по общему правилу будут признаваться прочими расходами, а не списываться, как амортизация, на себестоимость или другие производственные счета. Что тоже может быть одним из факторов возникновения временных разниц. Ведь для целей налогообложения из арендного платежа проценты не вычленяются.
Но к концу СПИ предмета аренды временные разницы должны «схлопнуться». Только если амортизация учитывалась в себестоимости продукции, разницы исчезнут позднее — когда будет реализовано все, что создавалось с использованием арендованного основного средства.
И только если в бухучете при формировании стоимости ППА были учтены какие-либо затраты, которые вообще не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, то появятся и постоянные разницы. Наши статьи, посвященные применению ПБУ 18/02, можно найти в 
, 2019, № 23:
•«Временные разницы по ПБУ 18/02: версия-2020»;
•«Постоянные разницы по ПБУ 18/02: версия-2020»;
•«Влияние поправок в ПБУ 18/02 на отчетность».
Если арендатор применяет упрощенный способ учета аренды, то есть признает в расходах арендные платежи, то ему несколько проще совместить налоговый и бухгалтерский учет. Но, как мы говорили в , 2022, № 4, для применения упрощенного способа надо соблюдать ряд условий. Нельзя применять его просто потому, что он легче, опираясь лишь на требование рациональности.
* * *
В договор аренды могут быть внесены изменения в показатели, которые учитывались при первоначальном расчете. Например, самое простое — изменится предполагаемый срок аренды. В таких случаях придется пересмотреть и фактическую стоимость ППА, и величину обязательства по аренде, и ставку дисконтирования. Если надо уменьшить (увеличить) обязательство по аренде, это происходит в корреспонденции с уменьшением (увеличением) стоимости ППА. Когда надо уменьшить обязательство по аренде сверх балансовой стоимости ППА, разницу надо включить в доходы текущего периодап. 1 ст. 256 НК РФ.
В следующей статье рассмотрим, как арендатору с наименьшими сложностями отразить пересчет показателей в связи с переходом на ФСБУ 25/2018.
