Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 21 февраля 2022 г.
Содержание журнала № 5 за 2022 г.
Отражаем переход арендатора на ФСБУ 25/2018
Простой способ — перспективный
Применение такого способа прямо не названо в стандарте. Однако в нем указано, что:
•ФСБУ 25/2018 можно не применять по договорам аренды, которые заканчиваются до 2022 г., если организация добровольно не применяла стандарт раньшеп. 51 ФСБУ 25/2018. Получается, что если нет длящихся договоров аренды, заключенных в 2021 г. и переходящих на 2022 г., то арендатору не требуется никаких переходных операций. Операции по старым договорам он учитывает, как раньше. А если будет заключен новый договор аренды, то к нему и будет применяться арендный стандарт;
•организации, имеющие право на ведение бухучета упрощенными способами, могут применять ФСБУ 25/2018 только по договорам аренды, исполнение которых начинается в 2022 г. или позднееп. 52 ФСБУ 25/2018. Как видим, если имущество получено до 2022 г., то де-факто малые предприятия, имеющие право на упрощенный бухучет, могут продолжать по ним вести учет по старым правилам.
То есть по сути это и есть перспективный способ перехода. При нем в межотчетный период не потребуется ни признавать право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде, ни делать какие-либо иные проводки. Но надо закрепить в учетной политике, что организация будет использовать вышеуказанные упрощения, предоставленные ей ФСБУ 25/2018. Например, прописать, что поскольку организация ведет бухучет упрощенным способом, то правила учета арендованного имущества, установленные ФСБУ 25/2018, будут применяться только к имуществу, полученному в аренду в 2022 г. и позднее.
Внимание
ФСБУ 25/2018 дает определенные поблажки организациям, которые могут вести бухучет упрощенным способом. При этом налоговый режим таких организаций не имеет никакого значения. Они могут применять и общий режим, и упрощенку, и быть плательщиками ЕСХН.
Вести упрощенный бухучет могут те, кто соблюдает определенные требования, установленные Законом о бухучетеч. 4, 5 ст. 6 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ; Информация Минфина № ПЗ-3/2015 «Об упрощенной системе бухучета...». В частности, это могут быть малые предприятия, которые не подлежат обязательному аудиту и не являются микрофинансовыми организациями.
Основной и тяжелый способ — ретроспективный
Этот способ является главным, потому что позволяет сделать все данные отчетности сопоставимыми. В его основе лежит пересчет всех показателей, как если бы стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни. Все необходимые проводки надо делать в межотчетный периодп. 49 ФСБУ 25/2018; Письмо Минфина от 22.10.2021 № 07-01-09/85635.
Но поскольку собственники организации часто не против упрощений и не настаивают на применении ретроспективного способа, подробно разбирать его мы не будем. Как и любая ретроспектива, этот способ требует скрупулезного пересчета всех показателей, изменяющих вводные данные.
В том числе, к примеру, придется пересчитать и сравнительные данные за 2021 и 2020 гг. Их надо отразить в отчетности за 2022 г. так, как если бы ФСБУ 25/2018 применялся с самого начала арендып. 49 ФСБУ 25/2018.
Самый привлекательный из обязательных — упрощенный способ перехода
Это облегченный ретроспективный способ. Применять его может любая организация по собственному желанию. Для этого необязательно иметь право на ведение всего бухучета упрощенными способамип. 50 ФСБУ 25/2018. То есть упрощенный способ перехода доступен не только малым предприятиям. И надо лишь заявить об этом в учетной политике. Что же предполагает этот способ?
Если сами арендные операции можно учитывать упрощенным способом (то есть не признавать ни ППА, ни обязательство по аренде по таким операциям), то при упрощенном способе перехода на ФСБУ 25/2018 по старым договорам вообще не придется делать никаких проводок.
Если же есть операции по договорам аренды, которые надо учитывать по общим правилам, то при упрощенном способе перехода надо отразить ППА и обязательство по аренде в межотчетный период. То есть 31.12.2021. Но делать это надо только после того, как вы закроете бухгалтерский 2021 г. и составите по нему бухотчетность. Проводки в межотчетный период не должны влиять на бухотчетность за 2021 г.
В случае когда признанное ППА будет меньше или больше обязательства по аренде, разницу надо отнести на нераспределенную прибыль — на счет 84п. 50 ФСБУ 25/2018; Информационное сообщение Минфина от 25.01.2019 № ИС-учет-15.
При упрощенном способе перехода не надо выявлять ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухучета. Не надо пересчитывать и сравнительные данные отчетности за предшествующие годы.
Упрощенный способ перехода, если аренда без права выкупа
Посмотрим на примере, как арендатору отразить в межотчетный период ППА и обязательство по обычной аренде, то есть если аренда долгосрочная и без права выкупа (а также нет иных оснований для упрощенного способа учета аренды).
Предположим, имеется договор аренды на 3 года: с 01.10.2020 по 30.09.2023.
Арендная плата по условиям договора вносится авансом не позднее 25-го числа предшествующего месяца. Ее сумма без учета НДС — 100 000 руб., с учетом НДС — 120 000 руб. (НДС 20% — 20 000 руб.).
Пролонгация договора не планируется. Плата за январь 2022 г. перечислена 24.12.2021. Осталось внести 20 арендных платежей по условиям договора (за февраль 2022 г. — сентябрь 2023 г.).
Шаг 1. Определяем в бухгалтерском учете сумму обязательства по аренде на 31.12.2021.
Поскольку выкуп предмета аренды не предусмотрен, для определения приведенной стоимости обязательства по аренде воспользуемся нашим калькулятором расчета обязательств по аренде по ФСБУ 25/2018сайт издательства «Главная книга».
Указываем в нем в качестве даты получения предмета аренды 31.12.2021. Понятно, что мы получили предмет аренды раньше. Но мы определяем ППА и обязательство по аренде в межотчетный период. И расчет нам надо сделать только по оставшейся задолженности. Поэтому дата пересчета и будет условной датой получения предмета аренды — исключительно для целей расчета.
Определяемся со ставкой дисконтирования. Это ставка, под которую мы можем взять заем или кредит на сопоставимых условиях. В нашем случае такими сопоставимыми условиями будут:
•сумма займа — 2 000 000 руб. (100 000 руб. х 20 мес.). Это привязка к нашим оставшимся арендным обязательствам — в номинальном размере, без учета НДС;
•срок займа — с 31.12.2021 по 25.08.2023. Это привязка к срокам внесения оставшихся платежей по договору аренды.
Предположим, что мы можем взять на таких условиях заем под 10% годовых. Именно такую ставку и указываем в расчете.
В итоге вводные данные для расчета будут выглядеть так.
Обращаем внимание, что ежемесячный платеж надо указывать без учета НДС. Как и определять общую сумму обязательства по аренде. Суммы НДС мы будем признавать в бухучете в качестве обязательства только в момент возникновения обязанности по уплате как обязательство по уплате налоговРекомендации... по проведению аудита годовой бухотчетности организаций за 2021 год (приложение к Письму Минфина от 18.01.2022 № 07-04-09/2185). Подробнее об этом можно прочитать здесь.
Итог расчета сохраняем в Word. Получаем справку-расчет с таблицей. Здесь мы приведем ее не полностью, а лишь первые строки таблицы и две последние.
В текстовом файле рекомендуем вручную изменить название на следующее: «Справка-расчет обязательств по аренде при переходе на ФСБУ 25/2018». Дату формирования справки также можете поменять вручную. Хоть на 31.12.2021, хоть на начало 2022 г.
Вместо слов «Дата получения предмета аренды: 31.12.2021» лучше указать «Дата перехода на ФСБУ 25/2018: 31.12.2021».
| График платежей | Дисконтированный платеж | Процентный расход | Уменьшение обязательства | Остаток задолженности | |
| Дата | Сумма платежа | ||||
| 31-12-2021 | — | — | — | — | 1 844 920,77 |
| 25-01-2022 | 100 000 | 99 349,32 | 12 083,21 | 87 916,79 | 1 757 003,99 |
| 25-02-2022 | 100 000 | 98 548,35 | 14 280,38 | 85 719,62 | 1 671 284,37 |
| ... | |||||
| 25-08-2023 | 100 000 | 85 453,60 | 806,24 | 99 193,78 | 0,00 |
| Итого | 2 000 000 | 1 844 920,77 | 155 079,23 | — | — |
Общая сумма обязательства по аренде, рассчитанная по состоянию на 31.12.2021, — 1 844 920,77 руб. Напомним, что это — приведенная стоимость арендных платежей, для которых по состоянию на 31.12.2021 не наступил срок уплаты. Они дисконтированы по ставке возможного привлечения займа/кредита на аналогичных условиях.
Шаг 2. Определяем стоимость ППА на 31.12.2021.
Стоимость ППА ФСБУ 25/2018 предлагает определять при упрощенно-ретроспективном способе по справедливой стоимостип. 50 ФСБУ 25/2018. При желании вы можете привлечь для определения этой стоимости оценщика, но делать это необязательно. По аренде без права выкупа можно считать, что справедливая стоимость ППА равна балансовой стоимости обязательства по арендеп. 7 Рекомендации НРБУ БМЦ Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018».
Это значит, что есть все основания рассчитать стоимость ППА по следующей формуле:
То есть к рассчитанной сумме обязательства по аренде надо добавить платежи, которые относятся к оставшемуся периоду, но сделаны в соответствии с договором раньше. В нашем случае это аванс в сумме 100 000 руб., внесенный по условиям договора 24.12.2021, но относящийся к январю 2022 г.
ППА будет определено в сумме 1 944 920,77 руб. (1 844 920,77 руб. + 100 000 руб.).
Если же арендатор внес досрочно платеж по собственной инициативе (это не было предусмотрено договором и не повлияло на график арендных платежей), то такой аванс не влияет ни на сумму начисленных процентов, ни на расчет обязательств. То есть в нашем расчете предполагается, что как будто он еще не внесенРекомендация НРБУ БМЦ Р134/2021-ОК Лизинг «Авансы по финансовой аренде».
Шаг 3. Делаем проводки на 31.12.2021.
Заводим карточку на новое ППА (карточку для учета ОС с пометкой «ППА»). И отражаем его в учете.
Чтобы исключить дублирование предмета аренды на балансе и на забалансовом счете, целесообразно списать с забалансового учета основное средство, принятое ранее в аренду и когда-то отраженное на забалансе. Предположим, что предмет аренды был учтен на забалансовом счете 001 в условной оценке 600 000 руб.
В итоге в межотчетный период, поскольку не предполагается выкуп предмета аренды, надо сделать следующие проводкиПисьмо Минфина от 22.10.2021 № 07-01-09/85635.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| Приняты на учет ППА и обязательство по аренде | 01 субсчет «ППА» | 76 субсчет «Арендные обязательства» | 1 844 920,77 |
| В стоимость ППА включена арендная плата, перечисленная до 31.12.2021 за период, относящийся к 2022 г. или последующим годамСумма, уплаченная в указанный в договоре срок, уже была отражена в бухучете — к примеру, на субсчете 76-«Задолженность по арендным платежам». Поэтому надо будет лишь перенести эту сумму без учета НДС на субсчет 01-«ППА» | 01 субсчет «ППА» | 76 субсчет «Задолженность по арендным платежам» | 100 000,00 |
| Списан с забалансового учета предмет аренды в связи с отражением в бухучете ППАЭтой проводки может и не быть. Если дублирование учета объекта аренды вас не смущает, можете продолжать держать его на забалансе и привычно списать при возврате имущества арендодателю | 001 | 600 000,00 | |
Поскольку у нас нет разницы между балансовой стоимостью обязательства по аренде (приведенная сумма обязательств + предоплата по договору) и балансовой стоимостью признанного ППА, то нам нечего отражать на счете 84. Но в случае, например, оценки эксперта по рыночной стоимости, возникшую разницу вам надо будет отразить на счете 84.
Учтите, что если предмет аренды вы сдаете в субаренду, то вместо субсчета 01-«ППА» логичнее использовать субсчет 03-«ППА».
Шаг 4. Разбираемся, как будем действовать дальше.
В дальнейшем надо начислять амортизацию на ППА. Для этого, если не предполагается выкуп предмета аренды и нет каких-либо особых обстоятельствп. 17 ФСБУ 25/2018, СПИ определяете как срок договора аренды, оставшийся с 31.12.2021. В нашем случае это 21 месяц: с 01.01.2022 по 30.09.2023.
Способ амортизации выбираете такой же, как и по аналогичным собственным основным средствам. В нашем случае предположим, что это линейный способ.
Амортизировать начинаем с января 2022 г. А закончим это делать в сентябре 2023 г. — когда предмет аренды будет возвращен арендодателюп. 17 ФСБУ 25/2018.
Начиная с января надо будет ежемесячно, в числе прочего:
•начислять амортизацию ППА проводкой по дебету счета 20 и кредиту счета 02-«ППА» на сумму 92 615,27 руб. (1 944 920,77 руб. / 21 мес.). И только в сентябре 2023 г. из-за округлений сумма амортизации будет равна 92 615,37 руб. (1 944 920,77 руб. – 92 615,27 руб. х 20 мес.);
•отражать начисление текущих арендных платежей (в указанный в договоре срок, в приведенной сумме) проводкой по дебету 76-«Арендные обязательства» и кредиту 76-«Задолженность по арендным платежам». Сумму будем брать из столбца таблицы «Уменьшение обязательства» справки-расчета на соответствующую дату. То есть за январь — 87 916,79 руб., за февраль — 85 719,62 руб. и т. д.;
•начислять проценты (данные столбца «Процентный расход») по дебету 91-2 и кредиту 76-«Задолженность по арендным платежам». То есть за январь — 12 083,21 руб., за февраль — 14 280,38 руб. и т. д.;
•отражать НДС с платежей арендодателю в сумме 20 000 руб. проводкой по дебету счета 19 и кредиту 76-«Задолженность по арендным платежам».
Подробно о том, какие проводки надо делать и какие НДС-особенности при этом учесть, мы рассмотрели здесь.
* * *
Если переходящий договор, по которому надо отразить ППА и обязательство по аренде, предусматривает выкуп предмета аренды, то к такому договору применяются правила выкупного лизинга. Даже если в самом договоре слово «лизинг» не фигурирует. Какие особенности учесть арендатору/лизингополучателю по таким договорам, читайте в следующей статье.
