Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 5 марта 2022 г.
Содержание журнала № 6 за 2022 г.
Объединение отдельных объектов недвижимости: как отразить в бухучете
Объединение ОС в бухучете возможно, если обоснованно
В бухгалтерском учете ни ФСБУ 6/2020 «Основные средства», ни ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» не регламентирует порядок учета операций по объединению нескольких объектов ОС в один. При этом с точки зрения ФСБУ 6/2020 (как и старого ПБУ 6/01) единицей учета является инвентарный объект. А он, в свою очередь, может представлять собой и отдельный объект ОС, и комплекс таких объектов. Единственным условием, при котором объекты не могут быть объединены в комплекс, является ситуация, когда стоимость и срок полезного использования (СПИ) объектов существенно отличаются друг от друга.
То есть при сильно различающихся СПИ разных объектов ОС объединять их в единый объект нельзя. А вот какую разницу считать существенной — это решает организация сама. В том числе учитывая критерии существенности, закрепленные в учетной политике для целей бухучета.
Если же СПИ объектов существенно не различаются, ничто не мешает организации объединить вместе, например, несколько помещений. Но по каким правилам объединять ОС?
Организация разрабатывает способ учета самостоятельно, к примеру руководствуясь МСФОп. 7.1 ПБУ 1/2008. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» указывает, что выбор единицы ОС зависит от профессионального суждения. Иными словами, бухгалтер сам определяет, оформлять ли в бухучете объединение нескольких объектов ОС в один или учитывать каждый из этих объектов обособленноп. 9 МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
Когда речь идет о групповых единицах учета ОС, стандарт допускает возможность определять агрегированную стоимость, то есть объединять основные средства и суммировать их показатели (первоначальную стоимость, амортизацию). В итоге в отчетности у нас остается та же цифра, что и была, просто без разбивки на части объекта. По такому принципу создаются групповые единицы учета ОС, когда надо учесть в составе основных средств недорогие инструменты, приспособления и прочее, общая стоимость которых для организации существенна. Но нас интересует не групповая единица, а объединение нескольких однотипных объектов ОС в один.
Послушаем мнение практикующего аудитора.
Принципы отражения в бухучете операций по укрупнению/разукрупнению объекта ОС
  | ЕФРЕМОВА Анна Алексеевна Генеральный директор АКГ «Вектор развития», аттестованный аудитор, аккредитованный преподаватель ИПБ России, аккредитованный лектор, член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов |
— Действительно, нормативно-правовые акты не регулируют порядок бухгалтерского учета объединения отдельных объектов в единый инвентарный объект. При этом на практике необходимость изменения инвентарных объектов в виде их укрупнения или разукрупнения возникает по самым разным причинам: для исправления бухгалтерской ошибки (когда выделение инвентарных объектов изначально было выполнено неправильно), при замене существенной части объекта, в связи с выбытием (в том числе по причине продажи) части объекта и т. п. Каждая причина разукрупнения и укрупнения выделенных инвентарных объектов по-разному отражается в бухгалтерском учете.
В Рекомендациях Минфина указано: «Изменение (разукрупнение, др.) инвентарного объекта основных средств, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается»Рекомендации по проведению аудита годовой бухотчетности за 2016 год (приложение к Письму Минфина от 28.12.2016 № 07-04-09/78875). На движение денег изменение выделения инвентарных объектов влияет крайне редко (хотя такое возможно). А вот на финансовое положение и финансовые результаты, напротив, оно влияет часто. Речь идет об изменении СПИ и, соответственно, амортизации объектов.
Например, приняли к учету здание и определили СПИ 30 лет. А в нем есть лифт со СПИ 10 лет, который не был выделен в качестве самостоятельного объекта. То есть нарушили п. 10 ФСБУ 6/2020 (аналогичное правило было и в п. 6 ПБУ 6/01). Если выявили ошибку, она должна быть исправлена согласно нормам ПБУ 22/2010. Начисление амортизации лифта исходя из СПИ 30 лет требует исправления путем доначисления амортизации до той суммы, которая была бы при расчете исходя из СПИ 10 лет. Это приведет к признанию дополнительных расходов и изменению балансовой стоимости объектов ОС, то есть разукрупнение объекта повлияет и на финансовое положение, и на финансовые результаты. Поэтому обойтись только изменением аналитического учета уже не получится.
Вообще говоря, эта рекомендация подготовлена Минфином исключительно для ситуации размежевания земель: если один большой участок «раскроить» на несколько меньших, то, действительно, не будет влияния ни на финансовое положение, ни на финансовые результаты. И здесь достаточно просто поменять аналитику деления на объекты и все. К сожалению, текст сформулирован таким образом, что этот нюанс читатель практически не видит и не учитывает.
С исправлением старых ошибок все понятно. Но перейдем собственно к отражению в бухучете объединения двух ОС, приобретенных, к примеру, в разное время. Аудитор рекомендует действовать следующим образом.
Отражаем в бухучете объединение объектов ОС
| | ЕФРЕМОВА Анна Алексеевна Генеральный директор АКГ «Вектор развития», аттестованный аудитор, аккредитованный преподаватель ИПБ России, аккредитованный лектор, член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов |
— Поговорим о ситуации, когда основные средства объединяются не с целью исправления допущенной ранее ошибки. К примеру, о приобретении здания, сооружения или его части разными «траншами»: например, выкупили целый этаж или подъезд или здание в целом путем постепенного приобретения отдельных помещений.
Для начала нужно твердо определиться, а стоит ли укрупнять такой объект. Если он «собирался» по частям, то нет ли вероятности, что и эксплуатироваться он будет по-разному. Например, часть сдадим в аренду, часть будем использовать сами, а часть вообще передадим в уставный капитал дочернего общества или продадим. Если такая вероятность существует, то нет никакой необходимости укрупнения — лучше оставить совокупность объектов, так будет проще менять их параметры амортизации или списывать с баланса при выбытии.
Если уверены, что такой вероятности нет, то далее надо определить, не изменится ли после «сборки» объекта характер его использования, что повлечет изменение СПИ. Например, ранее мы выкупали части объекта и сдавали их во временную аренду, чтобы не простаивали. Теперь отремонтируем (или даже реконструируем) объект и сделаем из него для себя большой офис, или гостиницу, или еще что-то новое. Тогда надо пересмотреть (проверить) элементы амортизации. Если потребуются корректировки, то они будут отражаться как изменения оценочных значенийп. 37 ФСБУ 6/2020.
Иными словами, надо определить единый СПИ для вновь собранного объекта ОС, причем этот СПИ может отличаться от ранее определенных СПИ его отдельных частей. Пересчитывать начисленную амортизацию не нужно: изменение оценочных значений отражается только перспективноп. 4 ПБУ 21/2008. Однако если ранее для расчета амортизации применялись иные СПИ, то объединение амортизации этих частей в аналитическом учете приведет к искажениям.
Например, было две части здания первоначальной стоимостью 150 млн руб. и 50 млн руб., СПИ после приобретения — 15 и 10 лет соответственно (так как одна куплена на 5 лет позже другой). По одной части начислена амортизация 60 млн руб. (150 млн руб. / 15 х 6 лет), по другой — 5 млн руб. (50 млн руб. / 10 х 1 год). После объединения на счете 01 будет объект стоимостью 200 млн руб. и с амортизацией 65 млн руб. Получается, что объект самортизирован на 32,5% (65 млн руб. / 200 млн руб.), в то время как первая часть до укрупнения была самортизирована на 40% (60 млн руб. / 150 млн руб.), а вторая — на 10% (5 млн руб. / 50 млн руб.). Этот пример показывает, что объединенная амортизация не несет в себе никакого экономического смысла: из нее уже нельзя будет узнать, ни сколько лет объект амортизируется, ни еще какую бы то ни было полезную информацию.
В таком случае в бухгалтерском учете лучше использовать прием «обнуления» амортизации, который применяется, например, в процедуре переоценки ОС. При этом сначала первоначальная стоимость объекта ОС уменьшается на сумму накопленной амортизации, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта ОСп. 17 ФСБУ 6/2020. На мой взгляд, при укрупнении объекта «обнуление» амортизации следует применить, поскольку:
•на отчетные показатели (балансовую стоимость объекта ОС) оно не влияет;
•в учетных показателях (данные по кредиту счета 02) удаляются искаженные данные, которые могут ввести пользователей этих данных в заблуждение.
Отражается это проводкой по дебету счета 02 и кредиту счета 01. Затем надо просуммировать полученные балансовые стоимости частей в единую стоимость единого объекта. Далее этот объект амортизируется в общем порядке, при этом используется единый СПИ, определенный для этого объекта после его формирования (укрупнения). Так, чтобы к концу такого срока амортизации его балансовая стоимость стала равной ликвидационнойп. 32 ФСБУ 6/2020.
Если СПИ объектов ОС (например, помещений) существенно не различается, в бухучете их можно объединить в единый объект
Кстати, если СПИ объединяемых ОС одинаковые, то достаточноРекомендации по проведению аудита годовой бухотчетности за 2016 год (приложение к Письму Минфина от 28.12.2016 № 07-04-09/78875):
•определить первоначальную стоимость ОС, сложив аналогичные стоимости объединяемых ОС. Делаем проводки по субсчетам к счету 01, если каждое ОС у нас учитывается на отдельном субсчете;
•определить сумму начисленной амортизации по новому ОС как сумму амортизаций по объединяемым объектам. Для этого достаточно сделать проводки между субсчетами к счету 02.
Как видим, в любом случае при объединении ОС нет необходимости отражать в бухучете выбытие объединяемых основных средств, прогоняя их через счет 91-2. Как нет нужды и показывать прочие доходы на счете 91-1 при принятии объединенного ОС к учету. И это обоснованно, поскольку при объединении ОС никаких прочих расходов и доходов у организации нет. Как нет и собственно самого выбытия ОС. Мы просто объединяем объекты.
Похожая ситуация в бухучете складывается при переквалификации активов. К примеру, когда основное средство становится долгосрочным активом к продаже (ДАП) и переносится на счет 41-«ДАП». Мы не показываем никакого выбытия ОС на счете 91, также не отражаем и поступление ДАП через счет 91.
Учет ремонтных работ, выполненных в ходе объединения ОС
Может быть и так, что формальное объединение нескольких частей здания сопровождается капитальными ремонтно-строительными работами. К примеру, сносом перегородок и перепланировкой помещений. В таком случае связанные с этим расходы являются капвложениями и также увеличивают первоначальную стоимость вновь образованного объектапп. 5, 18 ФСБУ 26/2020; п. 24 ФСБУ 6/2020. Впрочем, стоимость затрат на реконструкцию, модернизацию или иное существенное улучшение ОС увеличивает стоимость самих ОС даже тогда, когда нет их объединения в один объект. То есть вы можете увеличить на эту стоимость и отдельные объекты ОС в той части, в которой такие работы относятся к каждому из этих объектов.
Но когда объединение ОС сопровождается лишь капитальным ремонтом объединяемых помещений, то такой капремонт целесообразнее учесть в качестве самостоятельного объекта ОС. Разумеется, если следующий капремонт предполагается не ранее 12 месяцев или иного обычного операционного цикла. СПИ по нему определяется как продолжительность межремонтного периодап. 8, подп. «а» п. 9, п. 10 ФСБУ 6/2020.
Подбираем СПИ для нового объекта
В бухучете после объединения ОС срок полезного использования нового объекта можно определять без оглядки на Классификацию основных средств и налоговые амортизационные группы. При определении бухгалтерского СПИ по объединенному ОС главное другое. Надо отталкиваться от периода, в течение которого организация планирует использовать конкретное ОС в качестве основного средства.
То есть в бухучете у организации — полная свобода действий. Важно лишь обосновать новый срок. Кстати, впоследствии его можно будет скорректировать. Об этом мы уже говорили на страницах нашего журнала (
, 2021, № 24).
Условие. Воспользуемся условиями, рассмотренными в статье про налоговый учет объединения основных средств, и посмотрим, как в бухучете отразить объединение здания и пристройки к нему в один объект ОС — здание с пристройкой.
Предположим, что:
•на момент объединения в бухучете данные по зданию и пристройке к нему такие же, как в налоговом учете;
•здание учитывалось на отдельном субсчете 01-«Здание», а амортизация по нему — на субсчете 02-«Амортизация по зданию»;
•пристройка учитывалась на субсчете 01-«Пристройка», а амортизация по ней — на субсчете 02-«Амортизация по пристройке»;
•ремонтно-строительные работы связаны с объединением здания и пристройки в один объект, являются капитальными вложениями.
Решение. При объединении нужно сделать такие проводки.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| На дату принятия выполненных ремонтно-строительных работ | |||
| Подписан акт на выполненные ремонтно-строительные работы, связанные с объединением здания и пристройки | 08 | 60 | 1 000 000 |
| Отражен предъявленный подрядчиком входной НДС по ремонтно-строительным работам | 19 | 60 | 200 000 |
| Принят к вычету входной НДС по ремонтно-строительным работам | 68-«НДС» | 19 | 200 000 |
| На дату отражения в бухучете объединения двух ОС в одно | |||
| Уменьшена стоимость здания на сумму начисленной амортизации | 02 субсчет «Амортизация по зданию» | 01 субсчет «Здание» | 72 000 000 |
| Стоимость здания включена в стоимость объединенного ОС — здания с пристройкой | 01 субсчет «Здание с пристройкой» | 01 субсчет «Здание» | 128 000 000 |
| Уменьшена стоимость пристройки на сумму начисленной амортизации | 02 субсчет «Амортизация по пристройке» | 01 субсчет «Пристройка» | 6 000 000 |
| Стоимость пристройки включена в стоимость объединенного ОС — здания с пристройкой | 01 субсчет «Здание с пристройкой» | 01 субсчет «Пристройка» | 54 000 000 |
| Стоимость ремонтно-строительных работ включена в первоначальную стоимость здания с пристройкой | 01 субсчет «Здание с пристройкой» | 08 | 1 000 000 |
В итоге первоначальная стоимость объединенного ОС — здания с пристройкой — составила в бухучете 183 млн руб. (128 млн руб. + 54 млн руб. + 1 млн руб.). Амортизировать это ОС надо в общем порядке. В примере такая амортизация будет начисляться по кредиту субсчета 02-«Амортизация по зданию с пристройкой» и дебету счета учета затрат. К примеру, счета 20 «Основное производство».
Организация планирует использовать новое ОС еще 128 месяцев. Именно такой СПИ и установлен по зданию с пристройкой. В дальнейшем организация планирует продать такое здание с пристройкой за 10 млн руб. Это его ликвидационная стоимость.
В таком случае ежемесячная амортизация в бухучете по новому ОС, начисляемая линейным способом, составит 1 351 562,50 руб. ((183 млн руб. – 10 млн руб.) / 128 мес.). Эта сумма отличается от общей суммы ежемесячной амортизации по зданию (1 млн руб.) и пристройке (0,5 млн руб.).
На это повлияло два фактора:
•определение организацией ликвидационной стоимости нового ОС в размере 10 млн руб.;
•определение организацией СПИ по новому ОС, который превышает ранее установленный СПИ по пристройке.
Не будем забывать, что в бухучете СПИ основных средств можно пересматривать в зависимости от изменившихся планов по использованию таких ОС. То есть если бы, к примеру, организация планировала продать здание и пристройку через 128 месяцев, то даже без какого-либо объединения этих двух объектов надо было бы пересмотреть СПИ по пристройке в сторону увеличения. В итоге сумма амортизации в бухучете все равно изменилась бы.
Помните, что если стоимость объединяемых основных средств ранее дооценивалась, то на дату такого объединения нужно сделать в аналитическом учете и объединение результатов переоценок. К примеру, перенести суммы дооценки с дебета субсчетов 83-«Здание» и 83-«Пристройка» на субсчет 83-«Здание с пристройкой».
* * *
Как видим, в бухучете итог объединения основных средств будет более логичным, чем в налоговом учете. Но если решено, что в налоговом учете объединение ОС в одно не является необходимостью и невыгодно для организации, то и в бухучете лучше такого объединения не делать. А если объединение ОС все же необходимо, то придется отражать его и там, и там. Невзирая на возможные налоговые потери. Либо будьте готовы объяснить проверяющим, почему у вас разные объекты в бухгалтерском и налоговом учете.
