Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 21 марта 2022 г.
Содержание журнала № 7 за 2022 г.
Расчет 6-НДФЛ за I квартал: проверьте матвыгоду по выданным займам
Каких организаций и ИП касается
Экономия на процентах за пользование займом — это доход физлица в виде материальной выгоды. Он облагается по ставке 35%, если физлицо — резидент, и 30% — если нерезидентпп. 2, 3 ст. 224 НК РФ. Матвыгода возникает, когда проценты по рублевому займу меньше процентов, рассчитанных исходя из 2/3 ключевой ставки ЦБ, либо вообще не начисляются, то есть заем беспроцентный и при этомп. 1 ст. 210, подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 212 НК РФ:
•или этот заем получен физлицом от организации (ИП), с которой он состоит в трудовых отношениях. Сразу скажем, что матвыгоду по некоторым из таких займов планируется освободить от НДФЛ задним числом начиная с января 2022 г., подробнее об этом ниже;
•или этот заем получен физлицом от организации (ИП), которая является его взаимозависимым лицом в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. В первую очередь это займы, предоставленные фирмой своим учредителям/участникам;
•или экономия на процентах фактически является материальной помощью, то есть льготные условия займа связаны с трудной жизненной ситуацией либо с наступлением определенного события и это подтверждается документамиПостановление Президиума ВАС от 30.11.2010 № ВАС-4350/10.
Справка
Освобождена от НДФЛ матвыгода по целевым займам на приобретение (строительство) жилья, приобретение земли в РФп. 8 ст. 220, подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ. Условие освобождения — получение уведомления ИФНС о праве на имущественный вычет по этому жилью/земле, а если заимодавец — не работодатель, то специальной справки из инспекцииподп. 1 п. 1 ст. 212, подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ; Письма Минфина от 26.01.2021 № 03-04-05/4490, от 16.01.2020 № 03-04-05/1679, от 02.06.2015 № 03-04-05/31759; ФНС от 15.01.2016 № БС-4-11/329@.
Также налоговики считают, что матвыгода может возникать при продаже чего-либо физлицу с отсрочкой или рассрочкой оплаты — когда по условиям договора они являются формой коммерческого кредита. Такие условия чиновники приравнивают к выдаче займаст. 823 ГК РФ; Письма ФНС от 04.03.2014 № ГД-4-3/3665@; Минфина от 17.06.2019 № 03-04-06/43714; Постановление АС СЗО от 19.06.2020 № Ф07-6122/2020.
В названных случаях выдавшая заем организация (ИП) — налоговый агент по НДФЛ с матвыгодыподп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ. Следует исчислять с нее налог, удерживать его из других выплачиваемых этому физлицу доходов, платить в бюджет и показывать все это в 6-НДФЛ. А при невозможности удержания — отчитаться об этом в ИФНС по окончании годапп. 1—5 ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ.
Расчет матвыгоды и налога
Разница между суммой процентов, рассчитанной исходя из 2/3 ключевой ставки, и суммой договорных процентов — это и есть доход в виде матвыгоды. Для беспроцентного займа матвыгода — это сумма процентов по 2/3 ключевой ставки.
Дата получения дохода в виде матвыгоды — последнее число каждого месяца срока, на который предоставлен заемподп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ. Поэтому определять матвыгоду и исчислять с нее НДФЛ нужно ежемесячноп. 3 ст. 226 НК РФ. Детский и другие стандартные вычеты при этом не применяютсяп. 4 ст. 210 НК РФ.
Для расчета матвыгоды за конкретный месяц нужно брать ту ключевую ставку ЦБ, которая действует на последнее число этого месяцаподп. 1 п. 2 ст. 212, подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ. При колебании ключевой ставки в течение срока пользования займом размер матвыгоды по нему может меняться, а матвыгода по процентным займам может то возникать, то пропадать.
НДФЛ с матвыгоды исчисляется не нарастающим итогом, а отдельно на последнее число каждого месяца срока действия займа. Удержать налог нужно из ближайшей выплаты любого другого денежного дохода этому физлицу, в том числе и выплачиваемого в день его исчисленияп. 4 ст. 226 НК РФ. Так, если вы 28.02.2022 перечислили работнику, которому выдан заем, отпускные или зарплату за первую половину февраля, то обязаны были удержать НДФЛ, исчисленный с матвыгоды за февраль. Если вы удержали его позже, например только в марте при выплате зарплаты за вторую половину февраля, — с вас в бюджет пени за просрочку (см. здесь).
Определение матвыгоды за февраль с учетом повышения ставки ЦБ
В феврале ЦБ повышал учетную ставку дважды: сначала 14.02.2022 с 8,5% до 9,5%, а потом 28.02.2022 — до 20%.
Определить, возник ли за февраль доход в виде матвыгоды и в каком размере, следует так. Сравните всю сумму процентов по займу за этот месяц с процентами, которые рассчитаны за все дни февраля исходя из ставки 20% х 2/3подп. 1 п. 2 ст. 212, подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ. Неправильно считать матвыгоду за февраль исходя из размеров ключевой ставки ЦБ 8,5% за дни с 01.02.2022 по 13.02.2022, 9,5% за дни с 14.02.2022 по 27.02.2022 и 20% за один день 28 февраля.
Повышение ключевой ставки ЦБ неизбежно приведет к уменьшению объема выдаваемых кредитов и займов. И как следствие, должно снизить темпы инфляции
Дата получения дохода в виде матвыгоды за февраль — 28.02.2022, на эту же дату вы должны были исчислить с нее НДФЛ.
Например, по выданному до 01.02.2022 беспроцентному займу 1 млн руб. матвыгода за февраль составит 10 228,31 руб. Расчет такой: 1 млн руб. х 20% х 2/3 х 28 дн. / 365 дн. НДФЛ с нее равен 3580 руб. (10 228,31 руб. х 35%).
Пример расчета матвыгоды для процентного займа есть ниже.
Далее отдельные ситуации, по которым возникли вопросы.
Ситуация 1. До февраля матвыгоды по займу не было. Это касается займов, выданных до 01.02.2022 под процент, который равен 8,5% х 2/3 или больше, но меньше чем 20% х 2/3. Первый раз доход в виде матвыгоды нужно было признать на 28.02.2022, рассчитав ее только за февраль. За предшествующие месяцы срока пользования займом матвыгоды из-за февральского повышения ключевой ставки не возникло.
В зависимости от размера договорной процентной ставки она стала меньше 2/3 ключевой ставки ЦБ либо с 14 февраля, либо с 28-го. Несмотря на это, доход в виде материальной выгоды следовало рассчитать за все 28 дней февраля, взяв для расчета ключевую ставку 20%.
Например, по займу 1 млн руб. под 6% годовых матвыгода за февраль составляет 5625,57 руб. (10 228,31 руб. – (1 млн руб. х 6% х 28 дн. / 365 дн.)), а НДФЛ с нее — 1969 руб. (5625,57 руб. х 35%).
Ситуация 2. Заем был погашен в феврале до 28-го числа. Независимо от того, произошло это в промежуток с 01.02.2022 по 13.02.2022 или в промежуток с 14.02.2022 по 27.02.2022, для расчета матвыгоды нужно взять ключевую ставку 20%.
Например, беспроцентный заем 1 млн руб. был погашен 13.02.2022, то есть еще до первого повышения ключевой ставки в феврале. Дата получения дохода в виде этой матвыгоды и исчисления с нее НДФЛ — не 13.02.2022, а 28.02.2022Письмо Минфина от 18.03.2016 № 03-04-07/15279. Матвыгоду исчисляем только за первые 13 дней февраля, но исходя из размера ключевой ставки, действующей на 28.02.2022. Получаем 4748,86 руб. (1 млн руб. х 20% х 2/3 х 13 дн. / 365 дн.), а НДФЛ — 1662 руб. Удержать НДФЛ следовало из доходов, выплачиваемых начиная с 28.02.2022, не раньше.
Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти:
раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс
Ситуация 3. Заем был выдан в феврале. Как и в ситуации 2, неважно, в какой промежуток это произошло: 01.02.2022—13.02.2022 или 14.02.2022—27.02.2022. В любом из этих случаев для расчета матвыгоды используется ключевая ставка 20%. Но расчет делаем только за те дни февраля, которые прошли с момента выдачи займа.
Например, беспроцентный заем 1 млн руб. был выдан 13.02.2022. Матвыгоду рассчитываем только за 15 следующих дней февраля, она равна 5479,45 руб. (1 млн руб. х 20% х 2/3 х 15 дн. / 365 дн.), НДФЛ с нее — 1918 руб. (5479,45 руб. х 35%).
Ситуация 4. Договором установлено, что проценты начисляются исходя из 2/3 ключевой ставки ЦБ. Это еще не означает автоматически, что матвыгоды за февраль не возникло. Посмотрите условия договора:
•если в соответствии с ними за период 01.02.2022—13.02.2022 проценты должны быть начислены по ставке 8,5% х 2/3, а за период 14.02.2022—27.02.2022 — по ставке 9,5% х 2/3, то матвыгода за февраль возникает. Ведь рассчитанную таким образом сумму процентов нужно сравнить с процентами, рассчитанными за все дни февраля по ставке 20% х 2/3, а они больше;
•если по договору проценты за весь февраль начисляются в размере 2/3 ключевой ставки, действующей на последнее число месяца, то есть по ставке 20% х 2/3, то матвыгоды не возникает.
Определение матвыгоды за март
На момент сдачи этого номера 
ключевая ставка ЦБ сохранилась на уровне 20%. Если до апреля она не изменится, то исходя из нее и нужно будет рассчитать матвыгоду за март.
Как показать матвыгоду в 6-НДФЛ за I квартал
Матвыгоду за февраль и за март включите в поле 110, исчисленный с нее НДФЛ — в поле 140 раздела 2 расчета 6-НДФЛ за I квартал. В полях 020, 022 раздела 1 и 160 раздела 2 отразите ту сумму исчисленного с матвыгоды НДФЛ, которую вы успели удержать до окончания I квартала.
Если заем был взят на строительство жилья, то НДФЛ с матвыгоды по нему платить не придется
Если на 31 марта 2022 г. удержать налог не удастся из-за того, что других доходов вы физлицу не выплачивали, то возникнет вопрос, следует ли показать его в поле 170 (как не удержанный налоговым агентом). По общему правилу это не нужно делать, если есть вероятность, что до конца 2022 г. вы еще выплатите какой-то доход, налог из которого можно будет удержать. Например, если это физлицо — учредитель и уставом ООО предусмотрена возможность ежеквартальной выплаты дивидендов, то вероятность выплаты доходов остается и в поле 170 налог не включаем. Если потом до конца 2022 г. выплаты доходов все же не будет, вы включите НДФЛ с матвыгоды в поле 170 раздела 2 годового расчета 6-НДФЛ и заполните раздел 4 прилагаемой к нему справки о доходах на это физлицоп. 5 ст. 226 НК РФ.
Возможно, потом придется все пересчитать и сдать корректировки
Чтобы избежать дополнительной налоговой нагрузки в связи с существенным повышением ключевой ставки ЦБ, Минфин разработал поправки в НК. На момент подписания этого номера они были приняты Госдумой в I чтениизаконопроект № 84984-8. Планируется освободить от НДФЛ доходы в виде матвыгоды, полученной в 2022 и 2023 гг. от экономии на процентах физлицами, состоящими в трудовых отношениях с организациями (ИП) — заимодавцами.
По НК доход в виде матвыгоды возникает, если заем получен физлицом от организации (ИП), с которой он состоит в трудовых отношениях. Здесь важно наличие трудовых отношений на момент получения человеком займа — если он уволится, но заем еще не погасит, матвыгода по-прежнему возникает каждый месяц (такие разъяснения ранее нам дал специалист ФНС, см. , 2018, № 8).
Законопроект же предполагает освобождение от НДФЛ матвыгоды, полученной физлицами, состоящими с заимодавцем в трудовых отношенияхп. 2 ст. 3, п. 1 ст. 4 законопроекта № 84984-8. Здесь важно наличие трудовых отношений на момент получения дохода в виде матвыгоды, то есть на последнее число очередного месяцаподп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ. Получается, что предполагаемая проектом льгота не распространяется на матвыгоду за период начиная с месяца увольнения и по месяц возврата займа.
Поэтому если физлицо-заемщик в течение 2022—2023 гг. уволится, но продолжит пользоваться займом, то предполагаемое проектом освобождение от НДФЛ перестанет действовать. Кроме того, не подпадет под освобождение матвыгода по выданному до 2022 г. займу человеку, который на тот момент был вашим работником, но к началу 2022 г. уволился, а заем на момент увольнения еще не вернул. Не предусматривает законопроект и освобождения от НДФЛ матвыгоды для учредителей и остальных взаимозависимых с вашей фирмой (ИП) лицст. 105.1 НК РФ, а также экономии на процентах, которая оформлена как матпомощь.
В любом случае до тех пор, пока эти поправки не будут приняты и не вступят в силу, НДФЛ с матвыгоды вы обязаны исчислять, удерживать из других выплачиваемых этому физлицу доходов и показывать в 6-НДФЛ. Если этого не делать, вам грозит штраф 500 руб. за недостоверные сведения в 6-НДФЛ и штраф 20% за неудержание налогап. 1 ст. 123, п. 1 ст. 126.1 НК РФ.
После вступления поправок в силу нужно будет сообщить физлицу, чья матвыгода попала под освобождение от НДФЛ, об излишне удержанном налоге и вернуть его в порядке п. 1 ст. 231 НК РФ. Если же к тому моменту вы еще не успеете удержать исчисленный с матвыгоды налог, то и возвращать ничего не придется.
Справка
Страховыми взносами матвыгода от экономии на процентах по выданным работникам займам не облагаетсяп. 4 ст. 420 НК РФ; п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ.
Есть вероятность, что закон об изменениях в НК в части освобождения матвыгоды от НДФЛ будет официально опубликован до срока сдачи расчета 6-НДФЛ за I квартал, то есть до 04.05.2022 (с учетом выходных). Тогда в расчете не нужно будет отражать освобожденный от НДФЛ доход в виде матвыгоды и исчисленный с нее НДФЛ. А вот суммы уже удержанного в I квартале НДФЛ с матвыгоды нужно будет отразить в полях 020, 022 раздела 1 и 160 раздела 2. После возврата физлицу этого налога нужно будет показать его в полях 030 и 032 раздела 1 и в поле 190 раздела 2, а дату возврата — в поле 031 раздела 1.
Если закон опубликуют после того, как вы отчитаетесь за I квартал, потребуется корректировка. Придется убрать матвыгоду из поля 110, а НДФЛ с нее — из поля 140 раздела 2 расчета 6-НДФЛ за I квартал.
* * *
Если вы не исчислили на конец февраля НДФЛ с возникшей из-за повышения ставки матвыгоды или рассчитали его неверно в заниженном размере и, соответственно, не удержали из других доходов, то:
•удержите налог из первой же выплаты дохода, например из зарплатного аванса за март, и уплатите его в бюджет с пенями;
•в 6-НДФЛ за I квартал сразу покажите верные суммы дохода и НДФЛ за февраль.
Тогда штрафа за неудержание не будет. Штраф за недостоверные сведения в 6-НДФЛ за I квартал тоже не грозит, так как вы сразу покажете там правильные суммып. 2 ст. 123, п. 2 ст. 126.1 НК РФ.
