Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 4 апреля 2022 г.
Содержание журнала № 8 за 2022 г.
Бухучет основных средств, которые полностью самортизированы
Срок полезного использования теперь можно менять и надо регулярно проверять
В бухгалтерском учете, как и раньше, срок полезного использования при принятии основного средства к учету надо определять, ориентируясь на собственные планы по использованию конкретного основного средства.
Но по старым правилам этот срок надо было корректировать только в некоторых, строго оговоренных случаях, таких как модернизация и реконструкцияп. 20 ПБУ 6/01 (документ утратил силу).
В итоге получалось, что организация могла использовать основные средства за пределами изначально определенного СПИ. Они были полностью самортизированы, а их остаточная (балансовая) стоимость равнялась нулю.
Принципиальное изменение, которое пришло к нам со стандартом 6/2020, — это то, что в стандарте прямо указано: срок полезного использования основных средств подлежит изменению. Более того, его необходимо пересматривать.
Ведь СПИ, а также ликвидационная стоимость ОС и способ начисления амортизации являются тремя элементами амортизации. И все эти элементы в конце каждого отчетного года надо проверить на соответствие условиям использования объекта ОС. Также это надо делать при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации, например при смене режима эксплуатации объекта, способа его использования, при изменении намерений руководства относительно данного ОС или др. Если элементы амортизации надо изменить, то сопутствующие этому корректировки следует отражать в бухучете перспективно, как изменения оценочных значенийп. 37 ФСБУ 6/2020.
Очевидно, что как минимум раз в год начиная с отчетности за 2022 г. (если вы перешли на ФСБУ 6/2020 с 01.01.2022) надо проверять элементы амортизации. И в отношении СПИ надо помнить, что это должен быть период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организациип. 8 ФСБУ 6/2020.
А сумма амортизации должна определяться так, чтобы только к концу СПИ балансовая стоимость основного средства стала равной его ликвидационной стоимости (если она определена) или нулю (если ликвидационная стоимость равна нулю)п. 32 ФСБУ 6/2020.
При пересмотре элементов амортизации пересчитывать ранее начисленные суммы амортизации не придется. При изменении СПИ остаточная стоимость будет распределяться на оставшийся новый срок полезного использования в соответствии с выбранным методом амортизации. Ведь перспективное признание влияния изменения оценочных значений говорит о том, что такие изменения применяются к операциям, прочим событиям и условиям лишь с даты внесения самих изменений в расчетной оценке. Так что по общему правилу такие изменения могут влиять только на прибыль/убыток текущего периода и будущих периодов. То есть влияние изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периодеп. 38 МСФО (IAS) 8; п. 3 Рекомендации Фонда НРБУ БМЦ от 10.07.2009 № Р-6/2009-КпР «Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации». Мы посвятим отдельную статью тому, как надо делать такой пересчет и отражать его в бухучете.
После пересчета и внесенных корректировок надо будет продолжить в 2023 г. амортизировать ОС по правилам ФСБУ 6/2020.
Списание объекта ОС с бухгалтерского учета происходит тогда, когда этот объект выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем в качестве ОС. К примеру, по причине его физического или морального износа, если при этом его нельзя продатьпп. 40, 41 ФСБУ 6/2020. Само по себе обнуление балансовой стоимости (или ее равенство с ликвидационной стоимостью) не является основанием для списания ОС со счетов бухучета.
Внимание
То, что основное средство в бухучете полностью самортизировано, — не повод списывать его. Если ОС продолжает использоваться, его надо продолжать учитывать. Причем на обычном для таких ОС счете, а не за балансом. Но чтобы не допускать «обнуления» ОС, на конец года надо пересматривать его СПИ. После этого амортизация будет начисляться исходя из новых данных.
Не забудьте, что это обновленные нормы бухгалтерского учета. Для целей налогообложения прибыли правила не изменились. СПИ каждого ОС в налоговом учете привязан к Классификации основных средств. И по общему правилу СПИ не пересматривается — за исключением случаев модернизации, реконструкции и прочего коренного улучшения ОСпп. 1, 4 ст. 258 НК РФ.
Поэтому в налоговом учете по-прежнему допустимо, что основные средства могут быть полностью самортизированы. То, что сумма амортизации сравнялась с первоначальной стоимостью, не повод для того, чтобы пересматривать налоговый СПИ конкретного ОС.
Однако изменения бухгалтерского законодательства могут прямо сказаться на налоге на имущество — сейчас его надо платить только с недвижимости. Напомним, что недвижимость может облагаться налогом на имущество по кадастровой стоимости или по среднегодовойпп. 1, 2 ст. 375 НК РФ. При определении среднегодовой стоимости ОС надо ориентироваться на остаточную стоимость, сформированную в бухучетеп. 3 ст. 375 НК РФ. Но в ФСБУ 6/2020 нет понятия остаточной стоимости. Есть балансовая стоимость — разница между первоначальной стоимостью и амортизацией. Кроме того, первоначальную стоимость надо увеличивать на сумму капвложений, связанных с улучшением или восстановлением объекта ОСпп. 24, 25 ФСБУ 6/2020.
Минфин и налоговая служба разъяснили, что для целей налога на имущество остаточная стоимость объектов недвижимости, учтенных на балансе в качестве основных средств, «определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и/или восстановлением объектов ОС, и результатов проведенной переоценки» основных средств на отчетную дату (то есть переоцененной стоимости объектов)Письма Минфина от 24.08.2021 № 03-05-05-01/68086, от 22.12.2020 № 03-05-05-01/112530 (п. 1); ФНС от 15.12.2021 № БС-4-21/17609@ (п. 1).
Как видим, если у недвижимости изменится балансовая стоимость, это может прямо повлиять на налог на имущество. Так что правильное определение СПИ по основным средствам влияет не только на бухучет.
Что делать с полностью самортизированными ОС при переходе на ФСБУ 6/2020
В ФСБУ 6/2020 не содержится никаких особых правил, касающихся ОС, полностью самортизированных в бытность применения ПБУ 6/01.
Если ОС полностью самортизировано, это еще не значит, что его нужно отправить в утиль. Такое основное средство еще вполне может продолжать использоваться
Поэтому надо следовать общей схеме перехода на ФСБУ 6/2020. Мы будем рассматривать ситуацию, когда этот переход происходит с 2022 г. Судьба полностью самортизированных ОС зависит от того, какой способ перехода на ФСБУ 6/2020 был выбран вашей организацией и закреплен в учетной политике.
Способ 1 — ретроспективный. Он предполагает полную ревизию всех основных средств, уточнение СПИ и пересчет амортизации (если это нужно)п. 48 ФСБУ 6/2020.
Следовательно, при ретроспективном способе перехода в учете не должно быть полностью самортизированных основных средств, которые активно используются и будут использоваться в дальнейшем.
В бухучете при полноценном ретроспективном пересчете надо будет сделать корректировки, в том числе начисленной амортизации за каждый год использования основного средства. Поскольку ретроспективный способ перехода на ФСБУ 6/2020 довольно трудоемок, да и к тому же далеко не все компании его выбрали, мы здесь не будем детально рассматривать все требуемые корректировки.
Отметим лишь, что в результате изменится сумма амортизации, отраженная на счете 02. Следовательно, изменится остаточная (балансовая) стоимость ОС. Что влечет необходимость возобновления уплаты налога на имущество в 2022 г. в том случае, если речь идет о недвижимости, и именно ее бухгалтерская стоимость является базой для налога на имущество.
Обратите внимание: Минфин и ФНС подтвердили, что при ретроспективном пересчете, связанном с переходом на ФСБУ 6/2020, не потребуется пересчитывать налог на имущество за прошлые годы. Ведь речь идет не об исправлении ранее допущенных ошибокПисьма Минфина от 14.12.2021 № 03-05-05-01/101626; ФНС от 15.12.2021 № БС-4-21/17609@ (п. 3).
Способ 2 — альтернативный. Это облегченный ретроспективный способ, он не предполагает пересчет сравнительных показателей прошлых лет. Однако он предусматривает необходимость единовременной корректировки балансовой стоимости в межотчетный период (на 31.12.2021)п. 49 ФСБУ 6/2020. Проверяем применяемый СПИ и способ начисления амортизации. В случае необходимости — меняем их. А затем пересчитываем исходя из новых параметров сумму накопленной амортизации за истекший СПИ. То есть с учетом ликвидационной стоимости, скорректированного способа амортизации, скорректированного СПИ и срока использования, истекшего до начала применения ФСБУ 6. В результате определяем новую балансовую стоимость каждого ОС.
Требуемая корректировка отражается так:
•или дебет счета 84 – кредит счета 02 — при необходимости увеличения суммы накопленной амортизации за прошедшие периоды;
•или дебет счета 02 – кредит счета 84 — при необходимости уменьшения накопленной амортизации.
Подробный пример по пересчету элементов амортизации при альтернативном способе перехода на ФСБУ 6/2020 мы рассматривали в статье «Вносим корректировки в учет в связи с переходом на ФСБУ 6/2020», опубликованной в 
, 2021, № 24. Приведенным алгоритмом можно пользоваться и в том случае, когда основное средство полностью самортизировано.
Пересмотр элементов амортизации не влечет за собой пересчета сумм амортизации, которые были начислены ранее
В результате такого пересчета полностью самортизированные ОС, которые у вас продолжают использоваться, обретут балансовую стоимость. И если это недвижимость, по которой налог на имущество считается исходя из остаточной стоимости, то далее такие ОС опять начнут облагаться налогом на имуществопп. 1, 3 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ.
Однако на налог, уплачивавшийся за предыдущие периоды, такая корректировка не повлияет. И доплачивать налог на имущество не потребуется. Ведь как мы уже говорили, не было ошибок при расчете налоговой базыПисьмо Минфина от 14.12.2021 № 03-05-05-01/101626.
Способ 3 — перспективный. Его могли выбрать только организации, которые имеют право применять упрощенные способы ведения бухучета.
При перспективном способе новые правила, установленные в бухучете с 2022 г., для таких организаций действуют только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 6/2020. Без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета. Это значит, что никаких корректировок по пересчету амортизации делать не придется. Также не придется пересчитывать показатели бухотчетности прошлых летп. 51 ФСБУ 6/2020.
Именно при этом способе возможна ситуация, когда по состоянию на 01.01.2022 и далее в 2022 г. у организации сохранятся в бухучете полностью самортизированные ОС, которые продолжают использоваться.
А вот надо ли будет в конце 2022 г. пересматривать СПИ по старым ОС тем, кто применяет упрощенный бухучет и выбрал перспективный способ перехода на ФСБУ 6/2020, — это вопрос. В ФСБУ 6/2020 нет прямого исключения по пересмотру элементов амортизации для тех, кто применяет упрощенные способы учетап. 37 ФСБУ 6/2020. Но нет и ясности, насколько далеко простираются послабления в учете, связанные с перспективным способом перехода на ФСБУ 6/2020.
Ведь все мы помним поблажки, которые дал Минфин при переходе в 2021 г. на ФСБУ 5/2019. Он разрешил организациям, перешедшим на новый стандарт перспективно, продолжать учитывать в качестве запасов малоценные основные средства, принятые ранее к учету. И даже применять прежние способы ведения бухучета, в том числе способы погашения стоимости, избранные организацией до начала применения ФСБУ 5/2019Письмо Минфина от 12.03.2021 № 07-01-09/17431. То есть де-факто он полностью вывел старые активы из-под регулирования нового бухучетного стандарта. Как видим, это Письмо довольно широко трактует перспективный переход на новые стандарты бухгалтерского учета.
Если руководствоваться такой логикой, то и при перспективном переходе на ФСБУ 6/2020 этот стандарт вообще не должен распространяться на старые ОС — просто на основании п. 51 ФСБУ 6/2020. Однако четких разъяснений Минфина по вопросам перспективного перехода на ФСБУ 6/2020 пока нет. Возможно, они появятся ближе к сдаче отчетности за 2022 г. Мы будем за этим следить.
* * *
Надо сказать, что и в бытность применения ПБУ 6/01 те организации, которые ориентировались на МСФО, пересматривали срок полезного использования основных средств в бухучете. Наиболее прогрессивные бухгалтеры отражали изменение СПИ как изменение оценочных значенийп. 2 ПБУ 21/2008; Рекомендация Фонда НРБУ БМЦ от 10.07.2009 Р-6/2009-КпР «Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации».
Но был и другой подход. Некоторые организации, которые считали, что ПБУ 6/01 все же содержит запрет на изменение СПИ (если не было коренного улучшения ОС), руководствовались следующей логикой. Установленного СПИ должно было хватить на весь период эксплуатации ОС. Если этого не произошло, то при изначальном установлении СПИ была допущена ошибка. И эту ошибку надо исправить. Порядок исправления зависел от существенности ошибки.
Однако такой подход довольно однобок. Теперь в ФСБУ 6/2020 прямо заложен более рациональный и адекватный механизм изменения СПИ. Ведь, по сути, срок полезного использования ОС — это оценочное значение. И как любое оценочное значение, предполагаемый СПИ конкретного ОС может меняться в зависимости от меняющихся обстоятельств. И это не является исправлением ранее допущенных ошибок.
