Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 13 июня 2023 г.
Содержание журнала № 12 за 2023 г.Когда НДС по аренде госимущества включать в УСН-расходы
Условия учета суммы удержанного НДС в расходах на УСН
Чаще всего на УСН обязанности налогового агента по НДС возникают при аренде государственного либо муниципального имущества у органов властип. 3 ст. 161, п. 5 ст. 346.11 НК РФ. Из выплачиваемых за аренду денег следует удерживать сумму НДС и перечислять ее в бюджет по 1/3 в срок не позднее 28-го числа каждого месяца следующего кварталап. 4 ст. 173, п. 1 ст. 174 НК РФ.
Для арендатора удерживаемая сумма — входной НДС по арендной платеподп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.
На «доходно-расходной» УСН входной НДС признается как отдельная статья расходовподп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (за исключением включаемого в первоначальную стоимость входного НДС по ОС и НМАподп. 3 п. 2 ст. 170, п. 3 ст. 346.16 НК РФ; п. 12 ФСБУ 6/2020; пп. 9—–11 ФСБУ 26/2020; Письмо Минфина от 04.10.2005 № 03-11-04/2/94 (п. 1), но это не наш случай).
Как следует из писем Минфина и ФНС, в общем случае входной НДС, хотя и учитывается отдельно, в расходы должен включаться в тот же момент и в том же порядке, что и стоимость самой покупки, к которой он относитсяПисьма Минфина от 21.04.2020 № 03-07-14/32018, от 23.09.2019 № 03-11-11/73036, от 23.12.2016 № 03-11-11/77461 (п. 2), ФНС от 18.03.2014 № ГД-4-3/4801@. Однако прямых разъяснений именно для ситуаций, когда организация или ИП как налоговые агенты должны удерживать сумму НДС из арендной платы, нет. В то же время для входного НДС действуют и базовые условия признания на УСН любых расходов:
•расход оплачен (кассовый метод)п. 2 ст. 346.17 НК РФ;
•документально подтверждены и сам расход в виде НДС, и его оплатап. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ.
Возможны два подхода к тому, в какой момент считать эти условия выполненными для суммы удержанного налоговым агентом НДС. Покажем их на таком примере.
С мая 2023 г. организация арендует муниципальное имущество. По договору арендная плата за месяц составляет 120 тыс. руб., в том числе НДС 20 тыс. руб., и уплачивается в последнее число каждого месяца. Из каждых выплачиваемых арендодателю 120 тыс. руб. организация обязана удержать НДС 20 тыс. руб., чтобы перечислить в бюджет. Значит, арендодателю она перечисляет 100 тыс. руб. и на дату перечисления включает их в УСН-расходы как арендную плату. А удержанные 20 тыс. руб. НДС она должна перечислить только в следующем квартале — по 1/3 на 28-е число каждого месяца. В какой момент считать их уплаченными и документально подтвержденными и, соответственно, включить в расходы — сразу, одновременно с суммой 100 тыс. руб., или только после уплаты в бюджет?
Подход 1. После уплаты НДС в бюджет
Этот подход основан на понимании оплаты расходов как выбытия имущества (выполнения работ, оказания услуг) — в данном случае денег. Но поскольку деньги в сумме удержанного НДС выбывают не арендодателю, а в бюджет в виде исполнения обязанности по перечислению удержанного налога, то момент, когда они считаются уплаченными, определяется по соответствующим правилам. А эти правила с 01.01.2023 изменились. Если раньше достаточно было передать в банк платежку на перечисление НДС (при наличии достаточной для этого суммы на расчетном счете), то теперь этого мало.
Напомним, с 01.01.2023 из-за перехода на ЕНС для того, чтобы налог, в том числе и НДС налогового агента, считался уплаченным, недостаточно просто перечислить деньги (независимо от того, как вы это делаете — в рамках ЕНП или платежкой со статусом «02»). Нужно еще, чтобы наступил крайний срок его уплаты, на дату наступления этого срока на вашем ЕНС была достаточная сумма и налоговый агент вовремя сдал НДС-декларацию, в которой отражен этот налогп. 5 ст. 11.3, пп. 1, 6, подп. 1 п. 7, пп. 8, 16, 17 ст. 45, п. 3 ст. 58, ст. 57 НК РФ; Письмо Минфина от 20.01.2023 № 03-11-09/4254 (подробнее — в 
,2023, № 10; № 7). До этого момента деньги, поступившие на ЕНС в качестве уплаты НДС, остаются в положительном сальдо и могут пойти на иные цели (даже если сразу подать заявление о распоряжении сальдо путем зачета в счет уплаты агентского НДС)Письмо ФНС от 12.04.2023 № КЧ-4-8/4516@. Например, инспекция спишет деньги с ЕНС в счет возникшего долга по другим платежам с более ранним сроком уплаты или, при недостаточности суммы сальдо, распределит его 28-го числа между всеми вашими налоговыми обязательствами. Или сама организация может при необходимости ими распорядиться как-то иначе, в том числе и забрать себе обратно по заявлениюстатьи 78, 79 НК РФ. Поэтому досрочное перечисление суммы НДС его уплатой, то есть исполнением обязанности налогового агента, еще не считается.
В нашем примере сроки перечисления НДС, удержанного при выплате арендной платы:
•за каждый месяц II квартала — приходятся на III квартал;
•за каждый месяц III квартала — на IV квартал;
•за каждый месяц IV квартала — на I квартал 2024 г.
Соответственно, и включить в расходы НДС, удержанный при выплате арендной платы за каждый месяц квартала, арендатор при таком подходе сможет не раньше чем в следующем квартале и при условии, что на 28-е число каждого месяца на ЕНС у него будет достаточно денег для списания налога.
Подтверждающий документ — не только платежка, но и документ о распределении положительного сальдо ЕНС в счет уплаты НДС, например справка о принадлежности сумм ЕНП, которую инспекция обязана выдать по вашему заявлениюподп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ.
Заметим, что этот подход налоговики применяют в отношении момента признания на УСН уплаченных страховых взносовПисьма Минфина от 05.08.2020 № 03-11-06/2/68787, от 02.03.2020 № 03-11-11/15362 и налогов, по которым организация/ИП являются налогоплательщиками, например транспортного налога, налога на имущество (подробнее см. ,2023, № 10; № 7). Но такие платежи учитываются на УСН как расходы организации/ИП на уплату своих налоговподп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. А в нашем случае речь идет о совсем другой статье расходов — входном НДСподп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. И хотя нельзя исключить, что на деле ваша ИФНС по инерции распространит такой подход и на него, более обоснованным представляется подход 2.
Подход 2. После перечисления денег поставщику
Подход основан на буквальном следовании приведенному в НК определению оплаты расходов в целях УСНп. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Вспомним, что для организации сумма НДС, которую она должна удержать при перечислении денег арендодателю, — это входной НДС по арендной плате, то есть часть стоимости арендыподп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, пусть и учитываемая в целях УСН по отдельной статье. И именно в таком качестве сумма НДС и учитывается в УСН-расходах (а не в качестве уплачиваемого в бюджет налога).
Справка
Бывает, что в договоре не указано, что в цену входит НДС, и тогда налоговый агент должен сам ее увеличить, исчислив НДС «сверху»Письмо Минфина от 23.07.2021 № 03-07-14/59243; Постановление Президиума ВАС от 03.04.2012 № 15483/11. Но и в этом случае считается, что НДС удержан у поставщика и является частью выплаченной ему стоимости покупкиПисьмо Минфина от 16.11.2020 № 03-07-08/99626.
Так вот, расходы признаются на УСН после их оплаты, при этом оплатой считается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) перед их продавцомп. 2 ст. 346.17 НК РФ. В нашем примере в момент перечисления организацией арендодателю 100 тыс. руб. одновременно происходят два события:
•во-первых, прекращается обязательство организации — «приобретателя аренды» перед «продавцом аренды». Поскольку по сумме «в том числе НДС» 20 тыс. руб. организация не налогоплательщик, то ее обязательство перед арендодателем составляет все 120 тыс. руб. Налоговый кодекс требует «удержать налог из выплачиваемого продавцу дохода»п. 1 ст. 24, п. 3 ст. 161 НК РФ. Удержание означает, что организация, выплачивая арендодателю все 120 тыс. руб., из них 20 тыс. руб. «откладывает в сторонку», чтобы передать бюджету (а не платит из своих средств отдельно поставщику и отдельно бюджету)п. 10 Постановления Пленума ВС № 41, Пленума ВАС № 9 от 11.06.1999; п. 1 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57. Поэтому обязательство прекращается в отношении всей суммы арендной платы 120 тыс. руб. Таким образом, в целях признания УСН-расходов вся она, включая и входной НДС 20 тыс. руб., в этот момент считается уплаченной;
•во-вторых, у организации возникает другое обязательство — перед бюджетом по перечислению в установленные сроки удержанных из арендной платы 20 тыс. руб. НДС. Это обязанность налогового агента: она должна перечислить чужой налог, а не свойстатьи 19, 24 НК РФ. Перечисление чужого налога в расходах не учитывается, поэтому момент его уплаты не должен влиять на дату признания в расходах суммы входного НДС по арендной плате. Значит, не должно действовать правило о признании налогов в УСН-расходах только после их уплаты в бюджет (фактически применяемое в подходе 1)подп. 22 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. За неисполнение этой обязанности в срок предусмотрены своя отдельная ответственность (штраф 20% и пени)п. 1 ст. 123, ст. 75 НК РФ и взыскание налога инспекциейпп. 1, 11 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 5 ст. 108 НК РФ.
Таким образом, в целях УСН на дату перечисления арендодателю 100 тыс. руб. считаются оплаченными арендодателю и расходы в виде относящегося к арендной плате входного НДС в сумме 20 тыс. руб. Что может служить подтверждающим это документом? В нашем примере на дату прекращения обязательства перед арендодателем на 120 тыс. руб. у организации есть только платежка на перечисление ему 100 тыс. руб. (и составленный ею в одном экземпляре счет-фактура на 20 тыс. руб., который сам по себе факт уплаты не подтверждает). Вот ответ специалиста ФНС.
Момент учета налоговым агентом НДС в УСН-расходах
  | ГРИГОРЕНКО Екатерина Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— Полагаю, что нельзя ставить знак равенства между датой, на которую можно для целей УСН признать в расходах сумму входного НДС, равную удержанной в рамках исполнения обязанностей налогового агента, и датой учета этого НДС на ЕНС налогового агента как уплаченного для целей расчета с бюджетом.
На УСН расходами признаются затраты после их фактической оплаты, при этом оплатой признается прекращение обязательства налогоплательщика перед продавцомп. 2 ст. 346.17 НК РФ. Исходя из этого, признать удержанный налог в расходах в качестве входного НДС можно уже на дату расчета с поставщиком, то есть выплаты ему суммы, оставшейся после удержания налога. При этом перечислить сумму НДС в бюджет можно как в установленные сроки в следующем квартале, так и досрочно — например, для меньшей путаницы, учитывая, что удержанный у поставщика НДС — это уже фактически не денежные средства организации (ИП). Все равно с ЕНС до сроков уплаты налога деньги в счет исполнения обязательства как налогового агента по НДС списаны не будут (так предусмотрено и НК, и программой).
И здесь действительно встает вопрос о документальном подтверждении расходов на входной НДС в целях их учета на УСН. Можно исходить из следующего. Удержать у поставщика НДС организация, являющаяся налоговым агентом, обязана в силу норм НК, а сумма удержания следует из договора, никакого документа об удержании с поставщиком составлять не требуется. Поэтому документ, подтверждающий уплату входного НДС, то есть прекращение обязательства перед поставщиком в этой части, может составить сама организация — например, оформив его в виде бухгалтерской справки. При камеральной налоговой проверке указанный документ может быть рассмотрен налоговым органом — если, например, сумма рассчитанного налога не совпадет с данными проверяющих.
Подчеркну, что, учитывая существенную реформу налогового законодательства в части расчетов с бюджетом, изложенный подход требует подтверждения со стороны Минфина и ФНС. При отсутствии официальных писем есть риски иной трактовки норм налоговыми органами на местах.
* * *
Рассмотренный вопрос о моменте оплаты расходов в виде входного НДС актуален и для других случаев, в которых организация или ИП на УСН выступают налоговыми агентами по НДС как покупатели. Например, при оплате услуг либо имущественных прав, приобретаемых у названных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц, если местом реализации признается РФпп. 1, 2 ст. 161 НК РФ.
По большому счету, если вы вовремя перечисляете удержанный НДС в бюджет, то вопрос с датой его признания в УСН-расходах критически важен только в отношении НДС, удержанного в IV квартале, поскольку уплаченным в бюджет он будет считаться уже в следующем году. Если инспекция при проверке сочтет, что вы учли этот НДС в расходах не в том году, в котором, по ее мнению, следует, то начислит не только пени, но и штраф за недоплату УСН-налогаст. 122 НК РФ. А учет НДС в расходах не в том квартале внутри года на сумму налога за год не влияет — последствия могут быть только в виде пеней за недоплату авансового платежа по УСНп. 3 ст. 58, ст. 75 НК РФ.
