Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 26 июня 2023 г.

ОСН УСН

О.В. Филиппова,
старший эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Стоимость банковской гарантии, которая обеспечивает покупку основного средства, идет не в расходы, а в состав его первоначальной стоимости. Однако платежи за гарантию могут быть оформлены в рассрочку и длиться не один год. В статье расскажем, как влияют выплаты банку за выдачу банковской гарантии на формирование первоначальной стоимости ОС.

Сформирует ли банковская гарантия для покупки ОС его первоначальную стоимость?

Когда гарантия идет в расходы, а когда — в состав первоначальной стоимости ОС

Чаще всего в налоговом учете затраты на банковскую гарантию попадают в составподп. 25 п. 1 ст. 264, подп. 15, 20 п. 1 ст. 265 НК РФ:

•прочих расходов — в случае, если они связаны с производством и реализацией (гарантия куплена для заключения госконтракта, в обеспечение принятых на себя обязательств по договору);

•внереализационных расходов — если затраты на нее не связаны с производством и реализацией (гарантия получена для налоговой в целях ускоренного возмещения НДС, получения отсрочки/рассрочки или снятия обеспечительных мер; гарантию взяли, чтобы получить кредит или заем (но не на покупку основных средств) либо для участия в тендере).

О том, что такое независимая (банковская) гарантия, как ее оформить и как отразить расходы на нее в бухгалтерском и налоговом учете, мы писали:

2022, № 12; 2020, № 12

Если же банковская гарантия обеспечивает исполнение обязательства по оплате приобретенного основного средства или возврат займа, привлеченного для покупки основного средства, то стоимость такой гарантии идет в состав первоначальной стоимости этого ОСп. 1 ст. 257 НК РФ; Письмо Минфина от 01.08.2005 № 03-03-04/1/111.

В таком случае вознаграждение за услуги банка попадет в расходы постепенно:

•при применении ОСН — через амортизацию основного средствап. 5 ст. 270, п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 3 ст. 272 НК РФ;

•при применении УСН с объектом «доходы минус расходы» — равными долями на последнее число каждого квартала в году оплаты и ввода в эксплуатацию ОСподп. 1 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Нередко налогоплательщики включают комиссию за гарантию банка, привлеченную для покупки основных средств, в состав прочих или внереализационных расходов на том основании, что выдача гарантии — банковская услугап. 8 ч. 3 ст. 5 Закона от 02.12.1990 № 395-1. Такая позиция небезопасна для налогоплательщиков, поскольку налоговики, скорее всего, такие расходы исключат со ссылкой на точку зрения Минфина. При этом суды в таких спорах налогоплательщиков порой поддерживаютПостановления АС СЗО от 23.10.2015 № А42-9315/2014; ФАС УО от 25.08.2008 № Ф09-5967/08-С3.

Банковская гарантия «в рассрочку»: в какой момент учесть в стоимости

Нередко банки предлагают уплатить комиссию за выдачу банковской гарантии в рассрочку: по частям ежемесячно или ежеквартально. Возникает вопрос: если гарантия выдана, например, на 5 лет с поквартальной оплатой, то в какой момент вознаграждение по гарантии должно попасть в стоимость ОС? И что делать с платежами банку, которые будут проходить уже после ввода ОС в эксплуатацию, когда его стоимость сформирована?

В случае с «длинной» банковской гарантией ее стоимость можно учесть несколькими способами.

Способ 1. Самый логичный: в случае если комиссия банка за выдачу гарантии за весь срок ее пользования зафиксирована в договоре и не будет меняться и гарантия безотзывная, то нужно включить эту комиссию в первоначальную стоимость ОС на дату получения гарантии. Даже если платежи по гарантии компания будет вносить в рассрочкуп. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257, ст. 320 НК РФ; Письмо Минфина от 01.08.2005 № 03-03-04/1/111.

Способ 2. Те расходы, которые возникнут до ввода ОС в эксплуатацию, сформируют его первоначальную стоимостьп. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257, ст. 320 НК РФ. Дополнительную стоимость услуг, которые могут возникнуть после (например, если срок гарантии изменится и увеличится ее стоимость), — постепенно относить на расходы в течение периода, к которому такие платежи относятсяподп. 25 п. 1 ст. 264, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Бухучет и проводки

В общем случае расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций, включаются в состав прочих расходовпп. 3, 7 ПБУ 15/2008; п. 11 ПБУ 10/99.

Если банковская гарантия выступает условием договора на покупку ОС, то есть непосредственно связана с его приобретением, то в бухучете ее стоимость формирует первоначальную стоимость ОСп. 9, подп. «з» п. 10 ФСБУ 26/2020.

Если же банковская гарантия выдана после принятия к учету основного средства, то сумма вознаграждения не сформирует его первоначальную стоимостьпп. 12, 14 ФСБУ 6/2020; п. 18 ФСБУ 26/2020. В таком случае вознаграждение признается в составе прочих расходов, а проводки будут такиеп. 11 ПБУ 10/99.

* * *

Если гарантия приобретена не в целях покупки основных средств, то плата за нее для целей налогообложения учитывается в расходах равномерно в течение срока, на который она приобретается, если компания на ОСНПисьма ФНС от 04.06.2013 № ЕД-18-3/606; Минфина от 07.02.2022 № 03-03-06/1/7902. Если же на УСН с объектом «доходы минус расходы», то комиссию, уплаченную до выдачи гарантии, учитывают на дату выдачи гарантии, а уплаченную после — в день перечисления денег банкуподп. 9 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.