Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 26 июня 2023 г.

Непривычно, но правильно: 6 новых ситуаций с детскими вычетами по НДФЛ

Упомянутые в статье Письма Минфина и ФНС можно найти:

раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Вычет на ребенка больше не привязан к зарплате за тот же месяц

Собственно, такой привязки не было в НК и до 2023 г. Но в силу прежних правил раньше само собой часто получалось так, что вычет за каждый месяц учитывался как раз при расчете НДФЛ с зарплаты за этот же месяц.

Сейчас, как и раньше, вычет на ребенка нужно предоставлять при определении налоговой базы и исчислении налогап. 3 ст. 210, подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. А исчислять НДФЛ налоговый агент обязан на дату получения физлицом доходап. 3 ст. 226 НК РФ.

До 2023 г. доход в виде зарплаты считался полученным в последний день месяца, за который она начисленап. 2 ст. 223 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2023). На этот день исчисляли НДФЛ со всей зарплаты за месяц независимо от дат ее выплатып. 3 ст. 226 НК РФ. Вот и выходило, что при отсутствии других доходов вычет учитывали при расчете налога с зарплаты за весь истекший месяц.

Справка

Вычет на ребенка налоговый агент предоставляет работнику за каждый месяц до месяца, в котором общая сумма выплаченных ему с начала года доходов достигнет 350 тыс. руб. Вычет за месяц, в котором облагаемый по ставке 13% доход работника с начала года превысит этот лимит, и за следующие месяцы до конца года уже не положенподп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.

С 01.01.2023 доход в виде зарплаты считается полученным на день ее выплатыподп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ. Именно поэтому НДФЛ теперь нужно исчислять и удерживать при выплате каждой части зарплаты — и за первую половину месяца, и за вторуюп. 3 ст. 226 НК РФ. А предоставить вычет за месяц нужно при исчислении НДФЛ с первой же выплаты в этом месяце дохода, облагаемого по ставке 13% (кроме дивидендов)п. 3 ст. 210, подп. 4 п. 1 ст. 218, п. 3 ст. 226 НК РФ. И если это зарплата, то теперь неважно, за какой месяц она начисленаПисьмо ФНС от 09.11.2022 № БС-4-11/15099@.

Так, при расчете НДФЛ с зарплаты за вторую половину июня, выплачиваемой в июле, положен вычет за июль. Конечно, первой выплатой в месяце может оказаться и какой-то другой доход — отпускные, например. И тогда вычет следует предоставить при расчете НДФЛ с отпускных. Если при этом оказывается, что вычет за месяц использован не полностью, то остаток нужно предоставить при ближайшей выплате дохода в том же году.

Из-за новых правил с предоставлением вычетов возникают такие ситуации, которые до 2023 г. были невозможны. И проверяя расчет НДФЛ за бухгалтерской программой, наши читатели сомневаются и подозревают, что здесь что-то не так.

Ситуация 1. Зарплата за 2 месяца, а вычет — за 1 месяц

Так может получиться, если срок выплаты зарплаты за вторую половину месяца у вас установлен как 1-е или как 2-е число следующего месяца. В рядовой ситуации при удержании НДФЛ из этой зарплаты вы предоставляете детский вычет за месяц выплаты денег. Например, 01.06.2023 выдали зарплату за вторую половину мая и при расчете НДФЛ, который нужно из нее удержать, предоставили вычет за июнь.

Если в течение месяца у работника было несколько выплат, вычет за ребенка предоставят все равно только один

Но иногда 1-е и 2-е число выпадают на выходные и зарплату следует выдать накануне. Так, 01.07.2023 и 02.07.2023 — это суббота и воскресенье. Значит, зарплату за вторую половину июня вы обязаны выплатить в пятницу, 30.06.2023 — таково требование ТКст. 136 ТК РФ. В результате в июне три выплаты зарплаты, начисленной за 2 разных месяца: за вторую половину мая, за первую и вторую половину июня. Но вычет только один — за июнь. НДФЛ с зарплаты за вторую половину июня нужно рассчитать без вычета за июль. Ведь из-за переноса срока выплаты с выходного она считается доходом июня, а не июля (и отражается в разделе 2 расчета 6-НДФЛ за полугодие)Письмо ФНС от 06.03.2023 № ЗГ-3-11/3160@. Такой перенос срока установлен ТК РФ для защиты трудовых прав работников, но здесь он работает скорее против них — на руки они получат меньше привычного. Вычет за июль вы предоставите только при следующей выплате дохода в этом году — скорее всего, им окажется выплата зарплаты за первую половину июля.

Первый раз такая ситуация возникла в конце I квартала: 01.04.2023 и 02.04.2023 тоже выпали на выходные, поэтому зарплату выдавали 31.03.2023. Несмотря на это, многие бухгалтерские программы исчисляли с нее НДФЛ с учетом вычета за апрель. Это неправильно: имеет значение реальная дата выплаты зарплаты, а не установленный ЛНА работодателя срок выплаты.

Ситуация 2. Зарплата за 1 месяц, а вычет — за 2 месяца

Так получается, если первый доход в месяце — это зарплата за первую его половину, а выплаты за вторую половину предыдущего месяца не было, в частности, когда:

•работник всю вторую половину предыдущего месяца провел в отпуске;

•вы приняли нового работника в начале текущего месяца;

•зарплата за вторую половину предыдущего месяца была выплачена в последний его рабочий день из-за переноса срока с выходных.

Например, в начале июня принят новый работник, он написал заявление о вычете на ребенка и принес подтверждающие документы. Сроки выплаты зарплаты в организации — 7-е и 22-е число. При выплате этому работнику:

•22.06.2023 зарплаты за отработанные в первой половине июня дни нужно предоставить детский вычет за июнь;

•07.07.2023 зарплаты за вторую половину июня — вычет за июль.

В итоге при исчислении НДФЛ с зарплаты за 1 месяц предоставлены детские вычеты за 2 месяца. Это нормально — как мы сказали, вычет за месяц не привязан к начислению зарплаты за месяц, важен лишь месяц выплаты денег. Откладывать вычет за июль до выплаты зарплаты за первую половину июля нельзя. Иначе получится, что излишне удержан НДФЛ и недоплачено работнику за июнь.

В расчете 6-НДФЛ за полугодие не будет ни зарплаты, выплаченной за вторую половину июля, ни вычета за июль — они войдут в расчет за 9 месяцев.

Ситуация 3. Зарплата за несколько дней, а вычет — за 2 месяца

Так получается, когда новый работник приходит во второй половине месяца. Например, работник принят 25.05.2023, ему начислена зарплата за 5 рабочих дней мая. Ее выплачивают 05.06.2023. По старым правилам эта зарплата была бы доходом мая и при расчете с нее НДФЛ применялся бы вычет за май. Теперь это доход июня и нужно предоставить вычет за июнь. Следует ли применить еще и вычет за май, если из справки о доходах с предыдущего места работы видно, что он не был предоставлен?

Привязка вычетов за детей к месяцу выплаты дохода в некоторых случаях невыгодна для работников. Но ничего не поделаешь — таков порядок

По общему правилу вычет за месяц, в котором не было выплаты доходов, нужно предоставить при первой же следующей за ним выплате дохода в этом годуПостановление Президиума ВАС от 14.07.2009 № 4431/09; Письма Минфина от 25.12.2018 № 03-04-05/94556, от 15.02.2018 № 03-04-05/9654. Но в нашей ситуации сомнения возникают из-за того, что обязанности налогового агента по отношению к этому работнику возникли у работодателя только в июне — когда он первый раз выплатил этому работнику доходп. 1 ст. 226 НК РФ.

Вместе с тем есть Письма Минфина и ФНС о том, что стандартные вычеты предоставляются налоговым агентом:

•с месяца поступления человека на работу и в отношении доходов, полученных в этой организацииПисьмо Минфина от 27.02.2013 № 03-04-05/8-154;

•за каждый месяц действия трудового договораПисьмо ФНС от 04.03.2009 № 3-5-03/233@.

На наш взгляд, хотя Письма давние, на них можно ориентироваться и сейчас. По формулировкам НК прослеживается особый статус работодателей как налоговых агентовп. 3 ст. 218 НК РФ, и можно сделать вывод, что они должны учитывать все, что влияет на исчисление НДФЛ, уже с момента приема на работу, а не с первой выплаты дохода. Получается, в нашем примере нужно предоставить вычеты и за май, и за июнь. Если вычет за оба месяца окажется больше выплачиваемой зарплаты, то неиспользованный остаток вычета учитывается при следующей выплате дохода — в нашем примере таковым, вероятнее всего, будет зарплата за первую половину июня.

Вот мнение специалиста ФНС.

Вычет на ребенка при отсутствии выплат дохода в месяце приема на работу

МОРОЗОВ Дмитрий Александрович Государственный советник РФ 3 класса

— Именно по рассматриваемой ситуации — трудоустройство сотрудника в середине года и выплата ему дохода впервые в месяце, следующем за месяцем заключения договора, — разъяснения Минфина либо ФНС отсутствуют. Вместе с тем из имеющихся разъяснений Минфина следует, что стандартные вычеты предоставляются физлицу:

•за те месяцы, в которых действовал трудовой либо гражданско-правовой договорПисьмо Минфина от 07.04.2011 № 03-04-06/10-81;

•в последующих месяцах налогового периода, в которых доход был получен, за каждый месяц налогового периода до получения соответствующего дохода, включая те месяцы, в которых не было выплат доходаПисьмо Минфина от 25.12.2018 № 03-04-05/94556.

По совокупности этих обстоятельств, полагаю, можно сделать вывод о том, что в рассматриваемой ситуации налоговый агент должен предоставить детский вычет по НДФЛ за месяц приема на работу, в котором не было выплаты дохода. В приведенном примере при выплате в июне зарплаты за отработанные в мае дни должен быть предоставлен вычет за май и июнь.

Ситуация 4. Вычеты при выплате задержанной зарплаты: все или ничего

Предоставление вычетов за месяцы, за которые задержана выплата зарплаты, зависит от того, когда вы погасите задолженность: до конца года или только в следующем году.

Случай 1. Задолженность погашена до конца года. Например, в июне вы погасили долг по зарплате, сроки выплаты которой, в соответствии с вашим ЛНА, приходятся на март, апрель и май. Вся сумма — доход июня, поэтому отражается в разделе 2 расчета 6-НДФЛ за полугодие. Однако при расчете НДФЛ с выплачиваемой суммы следует предоставить и неиспользованные вычеты за март — май, и вычет за июнь. Год еще не окончен, поэтому можно применить вычет, накопленный за месяцы, в которых не было выплаты доходаПостановление Президиума ВАС от 14.07.2009 № 4431/09; Письма Минфина от 25.12.2018 № 03-04-05/94556, от 15.02.2018 № 03-04-05/9654.

Может оказаться, что с учетом выплаченного зарплатного долга доход работника, подсчитанный нарастающим итогом с начала года, превысит лимит 350 тыс. руб.подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ Для сравнения с лимитом доходы с начала года подсчитываются на даты их получения, указанные в ст. 223 НК (ведь, как мы уже сказали, именно на дату получения дохода налоговый агент должен исчислять налог и, соответственно, применять вычет)п. 3 ст. 226 НК РФ. По новым правилам, пока зарплата не выплачена, доходом она не являетсяподп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ. Так что теперь в подсчет доходов для сравнения с лимитом идет выплаченная, а не начисленная зарплата. Поэтому вычет за месяцы, в которых выплат не было, нужно предоставить при расчете НДФЛ с суммы погашаемой зарплатной задолженности.

Предположим, в нашем примере облагаемые по ставке 13% доходы с начала года с учетом зарплаты, которая должна быть выплачена к концу апреля, меньше 350 тыс. руб., а с учетом майской зарплаты — уже больше. Но поскольку задержанная зарплата выплачивается в июне, то и лимит превышен только в июне. Значит, при расчете НДФЛ следует предоставить вычеты не только за март и апрель, но и за май. А вот за июнь вычет уже не положен. Такие разъяснения для аналогичной ситуации нам ранее дал специалист ФНС (см. , 2020, № 13).

Случай 2. Задолженность погашена в следующем году. Получается совсем иная картина. Например, в июне 2023 г. выплатили долг по зарплате за весь IV квартал 2022 г.

По правилам 2022 г. исчислить НДФЛ с этой зарплаты следовало на последнее число месяцев, за которые она начислена, — с учетом детского вычета за соответствующий месяц. Поэтому, скорее всего, в программе налог был уже подсчитан.

Однако при выплате этой зарплаты в 2023 г. нужно исчислить НДФЛ заново:

•во-первых — без предоставления вычетов за октябрь, ноябрь и декабрь 2022 г. Дело в том, что, по разъяснениям ФНС, дата получения дохода для зарплаты за 2022 г., выплачиваемой в 2023 г., определяется по новым правилам — как дата выплаты денегПисьмо ФНС от 14.02.2023 № ЗГ-3-11/2128. Это касается и зарплаты, взысканной по решению судаПисьмо Минфина от 05.04.2023 № 03-04-05/30036. При таком подходе погашенная в июне задолженность за IV квартал 2022 г. — доход 2023 г. Значит, при исчислении с нее НДФЛ нельзя применить детские вычеты за 2022 г.

Потеряны ли в таких ситуациях для работника вычеты за прошлый год — в нашем примере за октябрь, ноябрь и декабрь? Нет, если общей суммы других доходов работника за 2022 г. без учета зарплаты за эти месяцы хватает для их предоставления. Например, если зарплата, выплаченная за январь — сентябрь 2022 г., больше суммы вычетов за все 12 месяцев 2022 г. и укладывается в лимит 350 тыс. руб. Но для того чтобы эти вычеты получить, работникам придется самостоятельно заявить их, сдав декларацию 3-НДФЛ за 2022 г. и заявление о возврате налога;

•во-вторых, если человек все еще ваш работник и в 2023 г. у него сохраняется право на детский вычет, нужно предоставить вычет за месяц выплаты денег (то есть за июнь 2023 г.) и за другие месяцы 2023 г., в которых ему не выплачивали доходов.

Погашение долга по зарплате и НДФЛ с нее нужно показать в разделе 2 расчета за полугодие 2023 г., а если выплата была до 22.06.2023, то удержанный НДФЛ нужно включить еще и в раздел 1. В расчете 6-НДФЛ за 2022 г. не следовало показывать зарплату, которая начислена в 2022 г., но не выплачена на момент его сдачиПисьма ФНС от 06.10.2021 № БС-4-11/14126@, от 13.09.2021 № БС-4-11/12938@. Поэтому в уточнении расчета за прошлый год нет необходимости.

Ситуация 5. При той же зарплате работник в 2023 г. получает вычет за большее количество месяцев, чем в 2022 г.

По старым правилам в подсчет доходов для сравнения с лимитом 350 тыс. руб. шла зарплата, начисленная за каждый месяц на последнее его число. И в 2022 г. при ежемесячной зарплате, например, 60 тыс. руб. (для упрощения предположим, что все дни отработаны и других доходов не было) лимит оказывался превышенным в июне: на 30.06 сумма доходов с начала года составляла 360 тыс. руб. (60 тыс. руб. х 6 мес.). Поэтому за июнь вычет был уже не положен.

Теперь включение в подсчет доходов зарплаты за вторую половину месяца сдвинулось на дату ее выплаты. И в 2023 г. при той же зарплате 60 тыс. руб. вычет за июнь следует предоставить. Зарплата за вторую половину июня, начисленная в сумме 30 тыс. руб., будет выплачена в июле. Поэтому в доход июня она не включается. Значит, на 30.06 сумма доходов с начала года составит 330 тыс. руб. (60 тыс. руб. х 5 мес. + 30 тыс. руб.), а это меньше лимита. Но так будет только в том случае, если зарплата за вторую половину декабря 2022 г. была выплачена в декабре.

Если же она была выплачена в январе, то стала доходом 2023 г.Письмо ФНС от 11.01.2023 № ЗГ-3-11/125@, а значит, входит в подсчет доходов для сравнения с лимитом в 2023 г., и тогда по условиям нашего примера лимит будет превышен уже в июне.

Ситуация 6. Отмена законно предоставленного вычета

В течение месяца при первой выплате дохода предоставили вычет, а одна из следующих выплат в том же месяце привела к превышению лимита. Например, при выплате 05.06.2023 зарплаты за вторую половину мая доход с начала года меньше 350 тыс. руб. и положен вычет за июнь, а при выплате 20.06.2023 зарплаты за первую половину июня общая сумма дохода стала больше 350 тыс. руб. и оказалось, что вычет за июнь уже не положен.

Подобная ситуация возникала и до 2023 г. — например, когда в начале месяца выдавали отпускные, а на последнее число начисляли зарплату за отработанные в этом месяце дни. Однако в 2023 г. такая ситуация стала куда более частой — из-за того, что НДФЛ стали рассчитывать и удерживать при каждой выплате зарплаты.

Чтобы избежать подобной ситуации, некоторые бухгалтерии стараются отложить предоставление вычета на наиболее позднюю выплату в месяце. Строго говоря, так делать неправильно.

Во-первых, налоговый агент обязан исчислять НДФЛ не помесячно, а на каждую дату получения доходап. 3 ст. 226 НК РФ. И исчислять обязан с учетом положенного на этот момент вычета, поскольку налоговая база, с которой исчисляют налог, — это доход минус вычетып. 3 ст. 210 НК РФ. Иными словами, если в нашем примере у работника на 05.06.2023 есть право на вычет (лимит 350 тыс. руб. не превышен), то работодатель не имеет права посчитать налог, удерживаемый из выплачиваемой в этот день зарплаты, без вычета за июнь.

Во-вторых, в некоторых случаях первая выплата в месяце может по разным причинам оказаться единственной за этот месяц, и тогда получится, что работник оставлен без положенного ему стандартного вычета, а НДФЛ у него излишне удержан. И все равно придется делать пересчет налога.

Есть и Письмо Минфина о том, что нужно предоставить вычет при первой же выплате дохода в месяце, а в случае, если позже до конца месяца лимит будет превышен, то на дату превышения рассчитать удерживаемый НДФЛ с отменой вычетаПисьмо Минфина от 09.02.2023 № 03-04-06/10700. Это возможно, поскольку налоговый агент исчисляет НДФЛ нарастающим итогом с начала года с зачетом ранее удержанного налогап. 3 ст. 226 НК РФ. Иными словами, в таких ситуациях предоставление вычета при первой выплате дохода в месяце, когда лимит еще не превышен, — это не ошибка и не нарушение. Главное — рассчитать НДФЛ уже без учета этого вычета на дату превышения лимита при последующей выплате дохода в том же месяце.

В нашем примере на 20.06.2023 работодатель рассчитывает налог со всех доходов за январь — июнь (с учетом вычетов за январь — май и без учета вычета за июнь), затем из результата вычитает сумму уже удержанного с начала года налога и получает сумму НДФЛ, которую должен удержать из выплачиваемой в этот день зарплаты за первую половину июня.

* * *

Если вы обнаружили, что предоставили меньше вычетов, чем положено, нужно уведомить работника об излишне удержанном НДФЛ и вернуть ему налог по его заявлениюп. 1 ст. 231 НК РФ. А если не успели вернуть налог к концу июня, то в расчете 6-НДФЛ за полугодие сразу покажите верные суммы вычетов и исчисленного налога. При этом фактически удержанные суммы налога отразите в разделе 1 и в поле 160 раздела 2, излишне удержанную сумму налога — в поле 180 раздела 2. Потом, когда вернете работнику налог, включите его сумму в поле 190 раздела 2 и поле 030 раздела 1 расчета за период возврата денег.

Подробнее о заполнении раздела 1 и уведомления по НДФЛ в этом случае читайте в , 2023, № 11.