Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 26 июня 2023 г.
Содержание журнала № 13 за 2023 г.Что надо знать о ЕГДС, если в бухучете есть признаки обесценения ОС
В нашем журнале уже публиковались статьи, посвященные отражению в бухучете обесценения основных средств:
Когда бухгалтеру придется познакомиться с ЕГДС на практике
Если на отчетную дату есть хотя бы один признак обесценения основного средства, то надо определить его возмещаемую суммупп. 8, 9 МСФО (IAS) 36. Она показывает, какую экономическую выгоду организация может получить от использования актива (непосредственно в организации или при его продаже). Если эта возмещаемая сумма будет меньше балансовой стоимости ОС (а это первоначальная за минусом амортизации и признанного ранее обесценения), то в большинстве случаев надо будет отразить убыток от обесцененияп. 25 ФСБУ 6/2020.
Чтобы рассчитать возмещаемую сумму, надо определить либо справедливую стоимость ОС (за вычетом затрат на выбытие), либо выгоду от его дальнейшего использования. Максимальная из этих величин и будет возмещаемой суммой ОСп. 18 МСФО (IAS) 36. Если же хотя бы одна из этих величин выше балансовой стоимости ОС, то обесценения нетп. 19 МСФО (IAS) 36.
Но бывают случаи, когда для того, чтобы понять, есть обесценение актива или нет, организации нужно определить именно выгоду от его дальнейшего использования. Такое может быть, когда справедливая стоимость меньше балансовой либо когда ее невозможно определить (допустим, нет активного рынка для таких ОС)п. 20 МСФО (IAS) 36. К примеру, уникальное оборудование может использоваться только в составе имеющегося у организации производственного комплекса, поэтому оно неинтересно другим компаниям.
В ряде случаев выгода от дальнейшего использования конкретного актива не может быть определена. Ведь часто для производства продукции (работ, услуг) используется не одно ОС, а целый комплекс основных средств в технологической связке. Потому и оценку дальнейшего использования придется делать не одного ОС, а именно этого комплекса ОС. Вот тогда бухгалтеру и придется поинтересоваться, что же такое ЕГДС.
Что собой представляет ЕГДС
В российских ФСБУ нет такого понятия, как «единица, генерирующая денежные средства» (ЕГДС). Но оно есть в МСФО 36 «Обесценение активов». И именно этим стандартом в описанной выше ситуации надо руководствоваться, когда речь идет об обесценении основных средств и капвложений.
Итак, ЕГДС — это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные притоки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов или групп активов. При определении ЕГДС учитывают в том числе то, как руководство контролирует и планирует деятельность организации (например, по товарным линиям, по видам деятельности, по местоположению отдельных подразделений, районам или регионам)пп. 6, 68, 69 МСФО (IAS) 36. В состав ЕГДС могут входить не только основные средства, но и капвложения, и НМА, и гудвилл.
Единиц, генерирующих денежные средства, у организации может быть несколько. В одну ЕГДС включается минимальное количество активов, которое при использовании создает приток денег, не зависящий от денежного притока от других направлений деятельности (других ЕГДС).
Если оборудование было разработано специально для вашей компании и на другом предприятии его использовать вряд ли возможно, то правильно оценить его стоимость не получится
Для того чтобы определить, какие конкретно внеоборотные активы будут входить в ту или иную ЕГДС, бухгалтеру надо применить профессиональное суждение.
Логично идти от обратного, по следам денег — исследуя, какие виды выручки получает организация и от каких направлений. А дальше бухгалтер смотрит, какие реализованы виды продукции, работ, услуг. Потом выясняем, какие активы участвовали в производстве и обеспечили получение этой выручки. То есть какие активы участвуют в формировании того или иного денежного притока.
При выделении ЕГДС надо учесть, что часть имущества непосредственно доход не приносит. Это, к примеру, головной офис или иные активы общехозяйственного назначения. Их стоимость обычно распределяют между несколькими ЕГДС, по которым проводится проверка на обесценение.
Иногда организации укрупняют ЕГДС до уровня того или иного бизнеса. И если бизнес прибылен, это в разы снижает вероятность обесценения активов.
Ведь часто встречается, что сопутствующие услуги/работы сами по себе неприбыльны. Однако они обеспечивают поток клиентов на основные, прибыльные работы и услуги, либо продвигают продажу товаров, либо от них нельзя отказаться по иным причинам. Поэтому, даже если будущие доходы от использования активов в малорентабельных работах и услугах невелики, это не говорит о том, что надо обесценить такие активы. Они сполна выполняют свою функцию — но только в рамках ЕГДС, обеспечивая в том числе поток клиентов, а следовательно, и поток денег по основным продажам, работам или услугам, либо (если в рамках определенной деятельности нельзя отказаться от малоприбыльных или убыточных услуг) позволяют вести прибыльную деятельность.
В качестве ЕГДС может быть принята и вся организация в целом, если тому есть экономическое обоснование.
Как проводится проверка на обесценение ЕГДС
Такая проверка по ЕГДС выполняется так же, как и проверка на обесценение в отношении отдельно взятых активов. Об этом мы рассказывали в , 2022, № 13. Но надо учитывать и некоторые особенности, характерные только для ЕГДС.
Особенность 1. В качестве балансовой стоимости ЕГДС берется сумма балансовых стоимостей входящих в нее активов. Именно с ней сравнивается возмещаемая сумма по ЕГДС для того, чтобы понять, есть обесценение или нет.
Особенность 2. Справедливая стоимость ЕГДС также определяется как сумма справедливых стоимостей активов за вычетом расходов на продажу. Либо (если речь идет о целом комплексе активов) справедливая стоимость ЕГДС может быть определена как справедливая стоимость продажи самой ЕГДС за вычетом расходов на такую продажу. К примеру, в производственную линию входит несколько видов оборудования. Можно продать это оборудование по отдельности, а можно все вместе — в виде единой производственной линии. Для определения справедливой стоимости ЕГДС логично взять максимальную цену продажи: либо линии целиком, либо каждого актива по отдельности.
Особенность 3. В оценке будущих денежных оттоков надо учитывать в том числе затраты на замену отдельных активов, входящих в ЕГДС и имеющих меньший срок полезного использования (СПИ), но при этом необходимых для продолжения работы всей ЕГДСп. 49 МСФО (IAS) 36.
Особенность 4. Прогнозный период, в течение которого считаются денежные потоки по конкретной ЕГДС, определяют:
•или в зависимости от оставшегося СПИ наиболее ценного (экономически значимого) актива, входящего в состав ЕГДС. Если таких активов несколько, то расчет идет по самому большому СПИ среди существенных для ЕГДС активовп. 49 МСФО (IAS) 36;
•или исходя из расчетного средневзвешенного оставшегося срока полезного использования активов, входящих в ЕГДС. Этот способ применим, когда все существенные активы, входящие в ЕГДС, примерно равнозначны по оставшемуся СПИ.
Особенность 5. МСФО предупреждает, что обычно не бывает надежных прогнозов будущих денежных потоков (финансовых бюджетов) за период, превышающий 5 лет. Поэтому надо будет учитывать эти прогнозы, а затем для периодов, которые выходят за рамки периода таких прогнозов, надо применить метод экстраполяции. МСФО предлагает применять для последующих лет постоянный или убывающий показатель темпа роста (если только не может быть обосновано применение увеличивающегося показателя темпа роста)п. 36 МСФО (IAS) 36.
Особенность 6. Если возмещаемая сумма ЕГДС выше балансовой стоимости такой ЕГДС, то отдельные активы, входящие в нее, не надо обесценивать в бухучете. Причем даже если их справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие ниже их балансовой стоимости. Поскольку получается, что возмещаемая стоимость больше, чем справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытиеподп. «b» п. 107 МСФО (IAS) 36.
Справка
При оценке будущих денежных потоков надо учитывать следующие прогнозные показателип. 39 МСФО (IAS) 36:
•притоки денежных средств и их эквивалентов от использования актива/ЕГДС, получаемых в виде выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг), произведенной с использованием актива/ЕГДС;
•оттоки денежных средств, необходимые для генерирования денежных притоков от использования актива/ЕГДС. Это могут быть затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг; затраты на поддержание текущего состояния актива/ЕГДС; затраты на выбытие актива/ЕГДСпп. 41, 42, 49 МСФО (IAS) 36;
•чистый денежный поток, который планируется получить в конце срока его полезного использования. К примеру, выручка от продажи за вычетом затрат на нее. Либо чистый денежный поток может быть отрицательным и представлять собой платежи за утилизацию и демонтаж за вычетом поступлений от продажи оставшихся ценностейп. 52 МСФО (IAS) 36.
Прогнозные показатели подлежат дисконтированию при определении выгоды от дальнейшего использования актива/ЕГДС. В качестве ставки дисконтирования можно использовать рыночные ставки кредитования для аналогичных активовп. 56 МСФО (IAS) 36.
Как отразить результаты обесценения ЕГДС в бухучете
Если возмещаемая сумма ЕГДС меньше балансовой стоимости самой ЕГДС, то надо отразить убыток от обесценения. По правилам МСФО (IAS) 36 такой убыток направляется на уменьшение балансовой стоимости активов, входящих в конкретную ЕГДС, в следующей последовательностип. 104 МСФО (IAS) 36:
•сначала на уменьшение балансовой стоимости любого гудвилла (деловой репутации, возникшей при покупке компании), учтенного в составе конкретной генерирующей единицы;
•затем на другие активы пропорционально их балансовой стоимости в ЕГДС.
Так что если у организации нет гудвилла, то в большинстве случаев все просто: убыток ЕГДС переносим пропорционально на все входящие в нее активы.
Относительно точно просчитать денежные потоки можно максимум на 5 лет вперед. Это тоже нужно учитывать при проверке на обесценение ЕГДС
Но могут быть и некоторые отступления. Так, при распределении убытка от обесценения нельзя уменьшать балансовую стоимость актива, входящего в состав ЕГДС, ниже возмещаемой величины. То есть ниже максимального из следующих значенийп. 105 МСФО (IAS) 36:
•его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (если ее можно оценить);
•его ценности использования (если ее можно определить).
Если же возмещаемую величину нельзя определить, то балансовую стоимость актива нельзя уменьшать ниже нуляп. 105 МСФО (IAS) 36.
Когда возникнет такая ситуация, недосписанную на конкретный актив сумму убытка от обесценения надо пропорционально распределить между другими активами ЕГДС.
Может получиться так, что распределение убытка между активами, входящими в состав ЕГДС, будет проходить в несколько этапов. На первом этапе распределим все пропорционально, потом посмотрим, есть ли ограничения по учету убытка по каждому активу. Если такие ограничения есть, разницу распределяем между другими ОС. А дальше опять проверяем соблюдение вышеуказанных условий по каждому из этих других ОС. И так далее. До тех пор, пока:
•или не подтвердим правильное распределение общего убытка;
•или балансовая стоимость каждого актива, входящего в ЕГДС, не достигнет минимального значения.
Но есть в МСФО и такое послабление: когда оценка возмещаемой суммы каждого отдельного актива ЕГДС (то есть справедливой стоимости либо ценности использования входящего в ЕГДС актива) невозможна, то можно произвольно распределить убыток от обесценения (за исключением гудвилла)п. 106 МСФО (IAS) 36. Так что есть из чего выбрать. Выбранный способ учета надо закрепить в учетной политике.
Как только общий убыток по ЕГДС будет распределен между конкретными активами, надо учесть убыток от обесценения по каждому конкретному основному средству, входящему в ЕГДС. Как это сделать, мы рассказывали в , 2022, № 14.
Условие. Организация занимается разными видами деятельности, в том числе строительством дорог. Спрос на работы по строительству дорог в конкретном регионе стал ниже ожидаемого. Появились признаки обесценения активов, занятых в этой деятельности.
Организация выделила ЕГДС «Строительно-дорожные машины», в которую входят четыре основных средства: асфальтоукладчик, бульдозер, каток и экскаватор. Все четыре машины используются в комплексе при выполнении работ по строительству дорог. По выделенной ЕГДС организация рассчитывает обесценение.
Справедливая стоимость бульдозера, катка и экскаватора стала меньше балансовой стоимости. Надо определить ценность дальнейшего использования каждого актива, но поскольку ни один из них не генерирует самостоятельные независимые притоки денежных средств, то ценность использования каждого из них определяется в составе ЕГДС.
На отчетную дату определены следующие показатели.
| № | Название ОС, входящего в состав ЕГДС | Балансовая стоимость, руб. | Справедливая стоимость, руб. | Предполагаемые затраты на продажу, руб. | Максимальная сумма убытка, на которую можно уменьшить балансовую стоимость актива (положительная разница: гр. 3 – (гр. 4 – гр. 5)), руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Асфальтоукладчик | 2 500 000 | 2 700 000 | 100 000 | 0 (2 500 000 руб. – (2 700 000 руб. – 100 000 руб.) = –100 000 руб.) |
| 2 | Бульдозер | 2 200 000 | 1 900 000 | 100 000 | 400 000 (2 200 000 руб. – (1 900 000 руб. – 100 000 руб.) = 400 000 руб.) |
| 3 | Каток | 1 900 000 | 1 500 000 | 50 000 | 450 000 (1 900 000 руб. – (1 500 000 руб. – 50 000 руб.) = 450 000 руб.) |
| 4 | Экскаватор | 2 700 000 | 2 400 000 | 150 000 | 450 000 (2 700 000 руб. – (2 400 000 руб. – 150 000 руб.) = 450 000 руб.) |
| 5 | Всего | 9 300 000 | 8 500 000 | 400 000 | Х |
Переоценка всех этих основных средств не проводилась. Гудвилла нет.
Организация определила следующее:
•балансовая стоимость ЕГДС — 9 300 000 руб.;
•ценность дальнейшего использования ЕГДС на основе дисконтированных денежных потоков — 8 800 000 руб.;
•справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу всех машин, входящих в ЕГДС, определена на основе данных от их продажи по отдельности и составила 8 100 000 руб. (8 500 000 руб. – 400 000 руб.).
Решение. Балансовая стоимость ЕГДС выше ее справедливой стоимости за минусом расходов на продажу (9 300 000 руб. > 8 100 000 руб.). Следовательно, необходимо использовать показатель ценности дальнейшего использования ЕГДС, чтобы понять, есть обесценение или нет.
Ценность дальнейшего использования больше справедливой стоимости ЕГДС за вычетом расходов на продажу (8 800 000 руб. > 8 100 000 руб.), но меньше ее балансовой стоимости (8 800 000 руб. < 9 300 000 руб.). Значит, есть обесценение. Убыток считаем исходя из показателя ценности использования.
Общий убыток по ЕГДС — 500 000 руб. (9 300 000 руб. – 8 800 000 руб.). Однако на асфальтоукладчик не получится перенести даже часть этого убытка. Ведь его справедливая стоимость за вычетом предполагаемых затрат на продажу больше его балансовой стоимости. Поэтому в строке 1 графы 6 таблицы указан 0.
Учитывая это, при переносе убытка на строительные машины, входящие в ЕГДС, можно сразу распределить полученный убыток между бульдозером, катком и экскаватором (пропорционально балансовой стоимости этих ОС). В основе распределения — балансовая стоимость всей ЕГДС за вычетом балансовой стоимости асфальтоукладчика: 6 800 000 руб. (9 300 000 руб. – 2 500 000 руб.).
Вот как распределяется общий убыток 500 000 руб. между тремя ОС:
•на бульдозер приходится 161 764,71 руб. (500 000 руб. х 2 200 000 руб. / 6 800 000 руб.);
•на каток — 139 705,88 руб. (500 000 руб. х 1 900 000 руб. / 6 800 000 руб.);
•на экскаватор — 198 529,41 руб. (500 000 руб. х 2 700 000 руб. / 6 800 000 руб.).
На всякий случай сверимся, не превышают ли суммы распределенного убытка по каждому из этих ОС его максимальную величину, отраженную в графе 6 таблицы. В нашем случае такого превышения нет: 161 764,71 руб. < 400 000 руб.; 139 705,88 руб. < 450 000 руб.; 198 529,41 руб. < 450 000 руб.
Следовательно, расчеты завершены. Дальнейшей корректировки распределенного убытка не требуется.
Поскольку все три основных средства, по которым надо признать убыток от обесценения, не подвергались переоценке, такие убытки признаются в бухучете следующими проводками.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| Отражено обесценение бульдозера | 91-«Прочие расходы» | 02-«Обесценение» | 161 764,71 |
| Отражено обесценение катка | 91-«Прочие расходы» | 02-«Обесценение» | 139 705,88 |
| Отражено обесценение экскаватора | 91-«Прочие расходы» | 02-«Обесценение» | 198 529,41 |
* * *
Наличие признаков возможного обесценения — еще не стопроцентная гарантия того, что обесценение действительно есть. Однако, если выявлены такие признаки, бухгалтерии надо проверить в том числе и элементы амортизации таких ОС. Даже если обесценение не подтвердится, возможно, надо будет изменить СПИ того или иного основного средства либо его ликвидационную стоимостьп. 17 МСФО (IAS) 36.
Помните, что проверка на обесценение основных средств обязательна для обычных организаций как минимум на каждую отчетную дату (как правило — на конец года). Так что даже если нет признаков обесценения ОС, это надо зафиксировать. К примеру, в соответствующем акте по итогам проверки ОС на обесценение.
Только те, кто может применять упрощенные способы ведения бухучета и составления бухотчетности, могут не проверять свои ОС на обесценениепп. 3, 38 ФСБУ 6/2020. К примеру, малые предприятия, которые не обязаны проходить аудит.
