Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 26 июня 2023 г.
Содержание журнала № 13 за 2023 г.Выход иностранной компании из бизнеса: как исполнить обязанности налогового агента
Тексты международных договоров об избежании двойного налогообложения вы можете посмотреть:
В каких случаях российская организация будет налоговым агентом
Признаваться налоговым агентом российская организация будет в случае выплаты иностранному участнику (акционеру) доходов в связи с его выходом из бизнесап. 4 ст. 286, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ.
У российской организации в зависимости от ее организационно-правовой формы появятся обязанности налогового агента в ситуациях, когда иностранец прекратит свое участие в ней путем:
•выхода из ООО и выплаты ему действительной стоимости доли в уставном капитале ООО (деньгами или имуществом, стоимость которого равна действительной стоимости доли)ст. 94 ГК РФ; п. 6.1 ст. 23, п. 1 ст. 26 Закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ;
•ликвидации ООО или АО и получения им имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, в порядке его распределения между участникамип. 8 ст. 63, п. 1 ст. 67 ГК РФ; п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 58 Закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ; п. 1 ст. 23 Закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ;
•выкупа у него акционерным обществом своих акций. Закон об АО не содержит положений о выходе акционеров, поэтому прекращение участия в АО происходит посредством выкупа обществом своих акций у акционеровстатьи 72, 75 Закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ.
В первых двух случаях налоговые последствия для иностранного участника и организации будут схожими. А вот операцию по выкупу АО своих акций для целей налогообложения нужно рассматривать как реализацию ценных бумаг.
Рассмотрим эти ситуации на примерах.
Внимание
Для осуществления сделок (операций) с долями участия в уставном капитале и акциями российских организаций может потребоваться получение разрешения Правительственной комиссии по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в РФ. Разрешение необходимо, если стороной сделок являются иностранные лица, связанные с недружественными государствами, или лица, находящиеся под их контролем. К таким сделкам (операциям) относятся, в частности, выход участника из ООО путем отчуждения доли обществу и отчуждение ценных бумагподп. «а», «б» п. 1 Указа Президента от 01.03.2022 № 81; пп. 1, 2 Указа Президента от 08.09.2022 № 618; пп. 1, 2, 5 Указа Президента от 15.10.2022 № 737; Письмо Минфина от 13.10.2022 № 05-06-14РМ/99138 (п. 10); п. 1.7 Официального разъяснения ЦБ от 18.03.2022 № 2-ОР. Перечень иностранных государств, признанных недружественными, утвержден Правительством РФРаспоряжение Правительства от 05.03.2022 № 430-р.
Выход из ООО участника — иностранной компании
Одним из участников ООО является иностранная компания — резидент Германии. Участник хочет выйти из ООО. Как ООО исполнить обязанности налогового агента при выплате ему действительной стоимости доли?
— В такой ситуации доход участника — положительная разница между рыночной стоимостью получаемого имущества (суммой денежных средств) и фактически оплаченной стоимостью его доли (а также не возвращенными участнику денежными вкладами в имущество ООО)п. 1 ст. 246, п. 3 ст. 247, п. 1 ст. 250, подп. 4, 11.1 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 277, подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Если иностранная компания собралась на выход (из числа участников ООО), значит, возможно, платить с ее доходов налог придется российской компании
Налог с этих доходов должен удержать налоговый агент — ОООп. 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК РФ.
Если действительная стоимость доли выплачивается денежными средствами, налог нужно удержать из выплачиваемой суммып. 1 ст. 310 НК РФ.
Если в оплату доли передается иное имущество, ООО также нужно исчислить налог и уплатить его в бюджет. А сам доход, выплачиваемый иностранной компании в неденежной форме, уменьшить на этот налог (при отсутствии расчетов по другим операциям)п. 3 ст. 309, абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ; Письмо ФНС от 19.11.2021 № СД-4-3/16153@.
Может возникнуть ситуация, когда удержать налог, уменьшив неденежный доход на его сумму, будет объективно невозможно. Например, при выплате действительной стоимости доли оборудованием. Поэтому при отсутствии расчетов по другим операциям нужно письменно сообщить в свою ИФНС о невозможности удержать налог и о сумме задолженностиподп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ. Но не исключено, что неудержание и неуплата налога вызовут претензии налоговиков. Ведь НК обязывает налоговых агентов удерживать и уплачивать налог с доходов иностранных компаний при их выплате как в денежной, так и в любой неденежной (натуральной) формеОпределение ВС от 30.09.2015 № 305-КГ15-11372; Постановления 9 ААС от 10.04.2023 № 09АП-14093/2023; АС УО от 30.11.2022 № Ф09-8051/22; 2 ААС от 14.01.2021 № 02АП-9621/2020.
Минфин указывает, что технические вопросы по исчислению и удержанию налога необходимо урегулировать с иностранными контрагентамиПисьмо Минфина от 09.07.2013 № 03-08-05/26543. В частности, несмотря на то, что уплата налога из собственных средств налогового агента НК не предусмотрена, ведомство допускает перечисление налога за иностранца. А при возмещении иностранцем суммы этого налога разрешает не включать ее в доходыПисьмо Минфина от 02.09.2020 № 03-03-06/1/76900.
Такие доходы иностранной компании облагаются налогом по ставке 20%подп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ; Письмо Минфина от 26.03.2018 № 03-08-05/18746.
При этом нужно учитывать положения договоров об избежании двойного налогообложения со страной, резидентом которой является участник. Они имеют приоритет в применении над нормами НКп. 1 ст. 7 НК РФ.
Для целей применения международных договоров такие доходы следует квалифицировать в качестве дивидендовПисьмо Минфина от 17.12.2018 № 03-08-05/91848; Определение ВС от 14.12.2021 № 306-ЭС21-23651.
Если в соответствии с международным договором дивиденды облагаются в России по ставке более низкой, чем установлена НК, налоговому агенту на момент выплаты дохода нужно иметь письменные подтверждения того, что эта компанияп. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ; Письмо Минфина от 17.01.2020 № 03-08-05/2079:
•является резидентом страны, с которой заключен такой международный договор;
•имеет фактическое право на получение этого дохода.
Например, по Соглашению между Россией и Германией дивиденды, выплачиваемые российской организацией резиденту Германии, могут облагаться налогом в РФ. То есть России предоставлено первоочередное право взимать налог с таких доходов. При этом в зависимости от доли и объема участия ставка не должна превышать 5% или 15%пп. 1, 2 ст. 10 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996.
Сумму выплаченного участнику дохода, а также исчисленного и удержанного налога нужно отразить в расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее — Расчет)п. 4 ст. 310 НК РФ.
Ликвидация ООО или АО
Как дочернему АО или ООО исполнить обязанности налогового агента в случае его ликвидации и распределения имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, в пользу участника (акционера) — иностранной компании?
— Расчет сумм дохода и налога, а также порядок исполнения обязанностей налогового агента ликвидируемым АО или ООО будет таким же, как и при выходе участника из ООО.
Доходом участника (акционера) будет являться положительная разница между рыночной стоимостью получаемого имущества (суммой денежных средств) и фактически оплаченной стоимостью его доли (денежными вкладами в имущество)п. 1 ст. 246, п. 3 ст. 247, п. 1 ст. 250, подп. 4 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 277, подп. 1 п. 2 ст. 284, подп. 2 п. 1 ст. 309, абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ; Письма Минфина от 09.06.2021 № 03-03-06/2/45343; ФНС от 04.04.2019 № СД-4-3/6189@.
Налог с доходов должен удержать налоговый агент — российское ООО или АОп. 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК РФ. Норма о том, что при ликвидации налог с дивидендов уплачивает сам участникп. 2 ст. 275 НК РФ, в случае с иностранным участником (акционером) не применяетсяподп. 2 п. 1, п. 1.1 ст. 309 НК РФ.
Сумму выплаченного дохода и удержанного налога отразите в Расчете.
При налогообложении таких доходов также в приоритетном порядке учитывайте положения международных договоров и вышеуказанные особенности их применения. Для целей международных договоров указанные доходы также следует квалифицировать в качестве дивидендовПисьмо Минфина от 23.10.2020 № 03-08-05/92702.
Выкуп АО акций у акционера — иностранной компании
Одним из акционеров АО является иностранная компания — резидент Чехии. АО выкупает у акционера свои акции. Как исполнить обязанности налогового агента?
— Как упоминалось выше, операцию по выкупу АО своих акций для целей налогообложения нужно рассматривать как реализацию ценных бумагПисьма Минфина от 08.04.2020 № 03-04-06/27870, от 24.07.2019 № 03-03-06/2/55668.
Доходы от реализации акций — это доход иностранной компании от источников в России, с которого покупатель (в том числе АО-эмитент, выкупающее у акционера свои акции) как налоговый агент должен удержать налог на прибыль. Однако налогооблагаемый доход образуется, только если более 50% активов организации-эмитента прямо или косвенно состоит из недвижимости, находящейся в Россиип. 4 ст. 286, подп. 5 п. 1, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ; Письмо Минфина от 28.02.2020 № 03-08-05/14778.
Аналогичные положения содержат и многие международные договоры об избежании двойного налогообложенияПисьма Минфина от 03.12.2019 № 03-08-05/93881, от 02.12.2019 № 03-08-05/93406.
При этом, если договор содержит условие о доле российской недвижимости в активах источника выплаты, а в его активах такая недвижимость отсутствует (или ее доля меньше установленной договором), доходы иностранного акционера от отчуждения акций не подлежат налогообложению в Россиип. 1 ст. 7 НК РФ; Письмо Минфина от 29.08.2019 № 03-08-05/66450.
В частности, в силу Конвенции между Россией и Чехией доходы резидента Чехии от отчуждения акций компании, более 50% активов которой состоит из недвижимости, находящейся в РФ, облагаются налогом в Россиип. 4 ст. 13 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Чешской Республики от 17.11.1995.
Таким образом, АО нужно удержать и уплатить в бюджет налог с доходов акционера — резидента Чехии от продажи акций только при условии, что более 50% активов АО состоит из недвижимости, находящейся в России.
По мнению Минфина, расчет доли российской недвижимости в активах организации можно осуществить на основании балансовой стоимости активов и российской недвижимости по данным бухучетаПисьма Минфина от 11.11.2021 № 03-08-05/90996, от 03.12.2019 № 03-08-05/93884.
Налог нужно исчислить по ставке 20%п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 6 п. 1 ст. 310 НК РФ; Письмо Минфина от 10.03.2022 № 03-08-05/17226.
Доходы акционера от реализации акций можно уменьшить на стоимость их приобретения. Для этого к дате выплаты доходов акционер должен представить налоговому агенту (АО) документально подтвержденные данные о таких расходахп. 3 ст. 280, п. 4 ст. 309 НК РФ; Письмо Минфина от 03.12.2020 № 03-08-05/105459.
Суммы выплаченного дохода и исчисленного налога отразите в Расчете. Если оплата акций проходит через депозитарий, по строке 060 «Дата выплаты дохода» подраздела 3.2 раздела 3 укажите дату списания денег со счета АО в оплату выкупаемых акций, перечисляемых депозитарию для последующего перечисления участникуПисьма Минфина от 28.02.2020 № 03-08-05/14778; ФНС от 06.02.2020 № СД-4-3/1911@.
Не все международные договоры содержат условие о доле российской недвижимости в активах при налогообложении доходов от продажи акций.
Например, Конвенция между Россией и Норвегией предусматривает налогообложение таких доходов компаний в стране, резидентом которой является лицо, отчуждающее имущество, независимо от структуры активов источника выплатып. 6 ст. 13 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Норвегия от 26.03.1996. Поэтому при выплате таких доходов норвежской компании АО не нужно удерживать с них налог независимо от доли российской недвижимости в его активах, поскольку международный договор имеет приоритет в применении над нормами НК. Но только при наличии на момент выплаты дохода подтверждения резидентства акционера и его права на получение доходап. 1 ст. 7, подп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ; Письмо Минфина от 23.06.2020 № 03-08-05/54234.
* * *
В определенных ситуациях доходы от выбытия акций и долей при выполнении установленных НК условий могут облагаться налогом на прибыль по ставке 0%п. 4.1 ст. 284, пп. 1, 2 ст. 284.2 НК РФ; Письмо Минфина от 25.10.2021 № 03-03-07/86022.
Однако независимо от выполнения этих условий в отношении доходов иностранных компаний от реализации акций и долей в уставном капитале нулевая ставка не применяется. Такие доходы облагаются по ставке 20% в силу специальных положений НК о налогообложении доходов иностранных компанийп. 1, подп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 6 п. 1 ст. 310 НК РФ, которые, по мнению Минфина, не предусматривают возможность применения к ним нулевой ставкиПисьма Минфина от 10.03.2022 № 03-08-05/17226, от 26.12.2018 № 03-03-06/1/95059.
Если российская организация применяет спецрежим, она не освобождается от обязанностей налогового агентап. 1 ст. 310, п. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11, п. 12 ст. 346.43 НК РФ; ч. 3 ст. 2 Закона от 25.02.2022 № 17-ФЗ. И ей нужно в общем порядке удерживать налог с таких доходов, выплачиваемых иностранной компании (участнику, акционеру), и подавать в ИФНС Расчет.
