Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 10 июля 2023 г.
Содержание журнала № 14 за 2023 г.Работник идет в отпуск с 1-го числа месяца: как это скажется на зарплатных налогах и не только
Когда и почему приходится пересчитывать отпускные
Как известно, отпускные работнику рассчитывают исходя из среднего заработка за 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором работник идет в отпускст. 139 ТК РФ; пп. 4, 9, 10 Положения, утв. Постановлением Правительства от 24.12.2007 № 922.
Отпускные нужно выплатить работнику как минимум за 3 календарных дня до начала отпускаПисьма Роструда от 14.05.2020 № ПГ/20884-6-1; Минтруда от 05.09.2018 № 14-1/ООГ-7157. И если отпуск работника начинается с 1-го числа месяца, то отпускные должны быть выплачены еще в предыдущем месяце, который тоже входит в расчетный период. На момент расчета отпускных точная сумма зарплаты за этот месяц и количество отработанных в нем дней неизвестны. Поэтому используют три способа расчета отпускных:
•способ 1 — учитывают всю зарплату за последний месяц. То есть исходят из предположения, что работник этот месяц полностью отработает (например, у работников с окладной системой). И хорошо, если так и произойдет, тогда перерасчет не потребуется. Допустим, работник идет в отпуск с 1 июля 2023 г. Расчетный период: июль 2022 г. — июнь 2023 г. Отпускные нужно выплатить 27 июня. При расчете среднего заработка учтен весь июнь и полный оклад за этот месяц;
•способ 2 — не учитывают зарплату за последний месяц (в нашем примере — за июнь). После того как итоги работы за месяц станут известны, пересчитывают отпускные и доплачивают их работнику;
•способ 3 — учитывают зарплату за последний месяц в неполной сумме: в той, что известна к моменту расчета отпускных (в нашем примере — к 27 июня). А по окончании месяца, когда известна полная зарплата, также делают перерасчет отпускных и доплачивают деньги работнику.
Разумеется, при перерасчете может получиться, что отпускные выплатили больше или меньше положенного — это придется отражать в налоговой и бухгалтерской отчетности.
Ситуация 1. После перерасчета — отпускные к доплате
НДФЛ. Доплата отпускных (как и сами отпускные) — доход того месяца, в котором деньги выплачены работникуподп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ. Например, если отпускные выплачены работнику 27 июня, а доплата 10 июля, тогда отпускные — это доход июня, а доплата — доход июля.
В день перечисления отпускных и доплаты нужно удержать НДФЛ, а перечислить в бюджет — не позднее 28 июля вместе с другим НДФЛ, удержанным с 23 июня по 22 июля включительнопп. 3, 4, 6 ст. 226 НК РФ.
Эти выплаты попадут в 6-НДФЛ за разные отчетные периоды: отпускные — в расчет за полугодие, а доплата — в расчет за 9 месяцевпп. 3.1, 3.2, 4.1—4.3 Порядка (приложение № 2 к Приказу ФНС от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@) (далее — Порядок).
| Поля 6-НДФЛ | 6-НДФЛ за полугодие | 6-НДФЛ за 9 месяцев |
| 110 и 112 раздела 2 | Сумма отпускных, выплаченная 27 июня | Сумма отпускных, выплаченная 27 июня, плюс сумма доплаты, выплаченная 10 июля |
| 140 раздела 2 | Сумма исчисленного НДФЛ с отпускных | Сумма исчисленного НДФЛ с отпускных и доплаты |
| 160 раздела 2 | Сумма удержанного НДФЛ с отпускных | Сумма удержанного НДФЛ с отпускных и доплаты |
| 020 и 021 (по первому сроку уплаты) | — | Сумма НДФЛ, удержанного с отпускных и доплаты с 23 июня по 22 июля включительно |
В справке о доходах работника, которую работодатель сдаст в ИФНС по окончании 2023 г. (приложение № 1 к расчету 6-НДФЛ), сами отпускные будут доходом июня, а доплата — доходом июля. А вот код дохода у них одинаковый — 2012п. 5.8 Порядка; приложение № 1 к Приказу ФНС от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@.
Страховые взносы и взносы на травматизм. Для взносов отпускные и доплата отпускных — доход календарного месяца, в котором они начислены в бухучетеп. 1 ст. 424 НК РФ; пп. 1, 2 ст. 20.1 Закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ. Если отпускные начислены в июне, а доплата — в июле, то они попадают в базу по взносам июня и июля соответственно.
В РСВ и разделе 2 ЕФС-1 отпускные и доплату также отражают по мере начисления. А значит, эти доходы попадут в отчеты за разные периоды: отпускные — за полугодие, доплата — за 9 месяцев.
Хотя взносы и доначисляют за прошлый период, подавать уточненки РСВ и раздела 2 ЕФС-1 нет необходимостиПисьмо ФСС от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985. Ошибки не было.
Налог на прибыль. Если в налоговом учете компания создает резерв на оплату отпусков, то сами отпускные, доплату отпускных и начисленные на них страховые взносы начисляют за счет этого резервапп. 1, 2 ст. 324.1 НК РФ; Письмо Минфина от 07.04.2016 № 03-03-06/2/19828.
Если в налоговом учете компания резерв не создает, тогда начисленные отпускные и доплату отпускных надо учесть в составе расходов на оплату труда в том периоде, к которому они относятсяп. 7 ч. 2 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ. При этом Минфин указывал, что отпускные следует включать в расходы в периоде, на который приходятся дни отпускаПисьмо Минфина от 25.10.2016 № 03-03-06/2/62147. Поскольку в нашем случае в отпуск работник идет с 1 июля, отпускные (с учетом доплаты) нужно учесть в июле.
А вот сумму страховых взносов, относящуюся к отпускным, надо учесть в расходах в месяце их начисления (в нашем примере — в июне)подп. 1, 45 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ. Что же касается страховых взносов с доплаты, раз они начислены в июле, то это будут расходы июля.
Бухучет. В бухучете отпускные и доплату отражают в месяце начисления, и неважно, когда работник идет в отпуск. Но, в отличие от налогового учета, в бухучете компании обязаны создавать резерв на оплату отпусков. Тогда начисленные суммы списывают за счет резерва.
Отказаться от формирования этого оценочного обязательства могут лишь организации, которые имеют право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учетаподп. «а» п. 2, пп. 4—5 ПБУ 8/2010; Письма Минфина от 14.01.2016 № 02-07-10/604, от 19.04.2012 № 07-02-06/110. Эти организации отпускные и доплату, а также взносы с них в месяце начисления сразу относят на счета затрат (как расходы по обычным видам деятельности)пп. 5, 8, 16 ПБУ 10/99.
Ситуация 2. После перерасчета — отпускные к уменьшению
Отпускные к уменьшению могут получиться по разным причинам. Допустим, работник перед отпуском заболел как раз на 3 дня (28—30 июня) и переносить отпуск ему не придется. За первые 3 календарных дня ему положено пособие по болезни за счет средств работодателяп. 1 ч. 2 ст. 3, ч. 1 ст. 13, ч. 1 ст. 14.1 Закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ. В связи с этим при исчислении среднего заработка для отпускных из расчетного периода надо исключить как время нетрудоспособности (28—30 июня), так и начисленные за это время суммыподп. «а», «б» п. 5 Положения, утв. Постановлением Правительства от 24.12.2007 № 922. И возможно, получится, что работнику выплатили отпускные больше, чем должны.
Заметим, что просто так удержать излишне выплаченные отпускные из последующих доходов работника нельзя, поскольку список удержаний в ст. 137 ТК закрытый. Чтобы часть излишне выплаченных отпускных можно было зачесть в счет причитающегося пособия по болезни (или в счет последующей зарплаты), необходимо письменное согласие работника на это. Как правило, такие заявления работники пишут и проблем с зачетом не возникает.
НДФЛ. В нашем случае деньги работник получил и назад не возвращал. То есть вся выплаченная работнику сумма как была его доходом, так и осталась: излишнего удержания налога нет. Просто часть отпускных будет зачтена в счет последующих выплат работнику. Но проблема в том, что пособие нельзя выплатить раньше, чем закрыт электронный листок нетрудоспособности (ЭЛН). Поэтому можно сказать, что в июне выплачен некий иной доход, облагаемый НДФЛ (который потом станет пособием). Ведь дата получения любых денежных доходов одинаковая — день выплаты денег работникуподп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ.
Следовательно, в расчете 6-НДФЛ за полугодие в разделе 2 надо отразить всю выплаченную в июне сумму дохода в полях 110, 112, а исчисленный и удержанный НДФЛ — в полях 140 и 160. В разделе 1 удержанный НДФЛ показывать не надо, он попадает в поля 021 и 020 раздела 1 за 9 месяцев (см. ситуацию 1).
Далее покажем на примере зачет излишне выплаченных отпускных в счет пособия. В июле после закрытия ЭЛН надо рассчитать пособие по болезни и сделать перерасчет отпускных. При этом пособие будет считаться полученным в день зачета переплаченных отпускных в счет выплаты этого пособияподп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ. Удержанный с переплаченных отпускных НДФЛ не нужно возвращать работнику — его следует вычесть из суммы НДФЛ, исчисленной с пособия. И уже оставшийся НДФЛ надо удержать из выплачиваемой работнику суммы пособия (уменьшенной на излишне выплаченные отпускные).
В расчете 6-НДФЛ за 9 месяцев нужно будет отразить сумму пособия за минусом зачтенных отпускных и НДФЛ, исчисленный и удержанный с оставшейся суммы.
Но может получиться и так, что вся сумма зачтется и еще останется долг за работником, который придется удержать из следующей зарплаты. Тогда в расчете 6-НДФЛ за 9 месяцев нужно будет отразить сумму зарплаты за минусом зачтенного долга работника и НДФЛ, исчисленный и удержанный с оставшейся суммы зарплаты.
В связи с превращением части отпускных в пособие по болезни и перерасчетом отпускных в июле возникает вопрос: какой код дохода указывать в июне в справке о доходах работника за 2023 г. для излишне выплаченных отпускных, которые впоследствии стали пособиемприложение № 1 к Приказу ФНС от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@:
•4800 — иной доход, поскольку деньги выплачены до назначения пособия;
•2300 — ведь по сути выплачено именно пособие, а запрета на досрочную выплату дохода нет;
•2012 — как отпускные?
Как следует поступить, нам пояснил специалист ФНС.
Код вида дохода в справке физлица при перерасчете отпускных и зачете их части в счет пособия по болезни
  | МОРОЗОВ Дмитрий Александрович Государственный советник РФ 3 класса |
— Поскольку на момент заполнения справки о доходах за 2023 г. часть выплаченных в июне отпускных фактически зачтена в счет пособия по болезни, полагаю, что в справке выплаченный в июне доход следует отразить с учетом фактически сложившихся в связи с таким зачетом обстоятельств. То есть в справке физлица «Приложение. Сведения о доходах и соответствующих вычетах по месяцам налогового периода» в июне заполняется следующим образом:
•с кодом 2012 — сумма отпускных, оставшаяся после зачета в счет больничного;
•с кодом 2300 — сумма пособия по болезни, равная величине зачтенных в счет больничного отпускных.
В 2018 г. УФНС по г. Москве заявило о необходимости подачи уточненного расчета 6-НДФЛ, если при перерасчете сумма отпускных уменьшается. В уточненном расчете в разделе 1 надо отразить итоговые суммы с учетом уменьшенной суммы отпускныхПисьмо УФНС по г. Москве от 12.03.2018 № 20-15/049940. Это же в 2021 г. подтвердил и специалист ФНС в интервью нашему журналу (см. 
, 2021, № 13). Обоснование такое: в Письмах ФНС от 2016 г. нет вывода о том, что уточненные расчеты можно не подавать вне зависимости от того, к доплате получилась сумма или к уменьшениюПисьма ФНС от 13.10.2016 № БС-4-11/19483@, от 24.05.2016 № БС-4-11/9248.
Однако, на наш взгляд, поскольку работник не возвращает компании излишне полученную сумму отпускных, уточненка 6-НДФЛ за полугодие после перерасчета в июле отпускных не нужна. В расчете за полугодие все равно надо показать тот доход, который работник получил, и исчисленный и удержанный с него НДФЛ.
Предъявить претензии по поводу того, что НДФЛ неверно исчислен или не вовремя удержан, налоговики не смогут, поскольку все сделано своевременност. 123 НК РФ. Так что штрафа за неудержание и неуплату налога быть не может. Также не будет штрафа за недостоверные сведения в расчете 6-НДФЛ и в справке о доходах работника. Там тоже все отражено правильноп. 1 ст. 126.1 НК РФ; Письмо ФНС от 09.08.2016 № ГД-4-11/14515 (п. 3).
Страховые взносы и взносы на травматизм. Со взносами ситуация иная, нежели с НДФЛ. Ведь, как мы уже сказали, для взносов важна дата начисления дохода в бухучете. А пособие по болезни работодатель начислит после закрытия ЭЛН. То есть перерасчет отпускных и зачет излишне выплаченной части в счет причитающегося пособия произойдут в июле.
Для целей страховых взносов важна дата начисления доплаты отпускных, а для целей НДФЛ — дата ее выплаты. Поэтому одна и та же сумма может попасть в РСВ за один период, а в 6-НДФЛ — за другой
Однако пособие взносами не облагается и в страховой отчетности показывается отдельноподп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ; подп. 1 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ. Поэтому свернутый результат перерасчета отразить не получится.
К тому же в июне взносы были исчислены со всей суммы отпускных, часть которой впоследствии превратилась в пособие по болезни, не облагаемое взносами. А значит, взносы начислены излишне. Поэтому следует поступить так.
Если перерасчет отпускных сделан после сдачи страховой отчетности за полугодие, то придется подать уточненки и показать в них меньшую сумму отпускных и взносов с нее, которые получились после перерасчетаст. 81 НК РФ.
Если же перерасчет отпускных сделан до сдачи РСВ и раздела 2 ЕФС-1, тогда уменьшенную сумму отпускных и взносов с нее можно показать сразу в отчетности за полугодие.
Начисленное в июле пособие по болезни нужно отразить в РСВ и разделе 2 ЕФС-1 за 9 месяцев сначала в составе облагаемых взносами выплат, а потом в составе необлагаемых выплатпп. 4.8, 4.9, 13.18 Порядка (приложение № 3 к Приказу ФНС от 29.09.2022 № ЕД-7-11/878@); пп. 10.2, 10.3 Порядка (приложение № 2, утв. Постановлением Правления ПФР от 31.10.2022 № 245п).
Налог на прибыль. Больничные за первые 3 дня включают в состав прочих расходов в периоде начисления пособия (в нашем примере — в июле)подп. 48.1 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ.
Если в налоговом учете компания создает резерв на оплату отпусков, то перерасчет отпускных никак не повлияет на «прибыльные» расходы.
Если же такой резерв компания не создает, то, как мы уже сказали в ситуации 1, отпускные нужно включать в расходы в периоде, на который приходятся дни отпускаПисьмо Минфина от 25.10.2016 № 03-03-06/2/62147. У нас работник идет в отпуск с 1 июля, перерасчет отпускных тоже сделан в июле — значит, уменьшенную сумму отпускных нужно учесть в июле.
Что же касается суммы страховых взносов, относящейся к отпускным, то, как и в ситуации 1, они учитываются в прочих расходах в месяце их начисления. То есть в нашем примере — в июне.
Поэтому надо действовать так. Если перерасчет отпускных и взносов сделан до сдачи в ИФНС декларации по налогу на прибыль, тогда уменьшенную сумму взносов можно отразить в «прибыльной» декларации за полугодие.
Если перерасчет отпускных сделан после сдачи декларации в ИФНС, то придется подать уточненку и исключить лишнюю сумму взносов из расходов.
Бухучет. Пересчет выплаченных отпускных в связи с болезнью работника не является исправлением ошибкип. 2 ПБУ 22/2010. В бухучете компании при перерасчете отпускных в связи с болезнью работника следует сделать такие проводки (по уплате налогов и взносов проводки не приводим).
| Содержание операции | Дт | Кт |
| СТОРНО Скорректированы ранее начисленные отпускные на сумму, излишне начисленную за дни болезни | 20 / 26 / 44 и др. | 70 |
| СТОРНО Скорректированы излишне начисленные страховые взносы | 20 / 26 / 44 и др. | 69 |
| Начислено пособие по болезни за счет средств работодателя | 20 / 26 / 44 и др. | 70 |
| Удержан НДФЛ с суммы больничного (отражаем разницу между суммой НДФЛ, исчисленной с суммы пособия, и суммой НДФЛ, ранее удержанной за дни отпуска, которые превратились в дни болезни) | 70 | 68-«Расчеты по НДФЛ» |
* * *
Как видим, когда работник идет в отпуск с 1-го числа, возможен перерасчет отпускных как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Расчет налогов и взносов с доплаты отпускных не доставит хлопот, и проблем с заполнением отчетности тоже нет.
А вот при уменьшении отпускных придется заморачиваться с зачетом излишне выплаченных отпускных и удержанного с них НДФЛ, а также с заполнением расчетов и деклараций и внесением сторнировочных записей в бухучет. При подаче уточненки по прибыли после срока уплаты налога не забудьте обеспечить положительное сальдо на ЕНС. Оно на дату подачи уточненки должно перекрывать и сумму доплаты, и сумму пеней (подробнее читайте в , 2023, № 8; 2023, № 7).
