Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 25 сентября 2023 г.

Право заключения договора аренды земли: как учесть его оплату

Разбираемся с тем, что собой представляет плата за право аренды

Если договор аренды с муниципалитетом был вами заключен давно и на 49 лет, то вполне вероятно, что эта плата представляет собой довольно внушительный платеж. К примеру, в Москве такую плату взимали с середины 90-х годов. Арендная плата сама по себе была невелика, а местному бюджету надо было «помогать» здесь и сейчас. И когда речь шла об аренде земли на 49 лет, сумма платы за право заключения договора аренды была весьма существенной.

Но потом правила предоставления земельных участков в аренду поменялись: был принят Земельный кодекс, потом в него внесли изменения. Соответственно, правила формирования и уплаты платежа за право заключения договора аренды теперь тоже иные.

К примеру, сейчас в Москве проводятся аукционы на право заключения договора арендыПостановление Правительства Москвы от 25.04.2006 № 273-ПП; ст. 39.11 ЗК РФ. И плата за право заключения договора равна арендной плате за первый год аренды (повторно платить аренду за первый год не требуется). Практически всегда в документации на проведение аукционов указывается, что эта плата арендатору не возвращается. Даже если арендатор захочет расторгнуть договор через несколько месяцев после его заключения. Отметим также, что такая плата не является и задатком — он отдельно прописывается в условиях проведения аукциона.

Учтите, что оператор электронной площадки может взимать с победителя плату за проведение аукциона. Эта плата небольшая — обычно в пределах 5 тыс. руб. И это именно плата за оказание услуг, а не «плата за право аренды»п. 5 ст. 39.13 ЗК РФ.

Подведем итог. Для того чтобы вам понять, что собой представляет ваша «плата за право заключения договора аренды», надо внимательно изучить документы, которые обосновывают ее уплату в конкретной ситуации. Для бухгалтера важно отделить эту плату от других возможных платежей, связанных с заключением договора аренды. От этого будут зависеть бухгалтерский и налоговый учет. В бухучете также имеет значение, когда заключен договор: до начала применения ФСБУ 25/2018 или после. Есть и другие нюансы.

Бухучет платы по договору, который заключен до ФСБУ 25/2018

Если договор аренды земли был заключен до начала применения ФСБУ 25/2018 (то есть в подавляющем большинстве случаев — до начала 2022 г.), то для проверки правильности вашего бухучета имеет значение механизм перехода на этот стандарт. Как правило, организации переходили на ФСБУ 25/2018 без ретроспективного пересчетап. 50 ФСБУ 25/2018. Даже если при таком переходе на новый стандарт надо было отразить в бухгалтерском учете право пользования активом (ППА), то при этом не требовалось затрагивать какие-либо иные активы. То есть их стоимость не пересчитывалась.

Внимание

Плата за право заключения договора аренды не должна отражаться на счете 97 «Расходы будущих периодов».

В такой ситуации — если плата была учтена в составе какого-то иного актива и это соответствует прежним правилам бухучета — ничего исправлять не требуется. В частности, не надо ее включать в стоимость ППА, который сформирован при переходе на ФСБУ 25/2018 исходя из условий самого договора аренды земли.

К примеру, если организация до 2022 г. взяла в аренду участок под свою застройку, то, основываясь на нормах ПБУ 6/01, она включила такую плату в состав фактических затрат, связанных со строительством. То есть полностью отнесла эту плату в первоначальную стоимость объекта основных средств, которая сформирована на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств»)пп. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01; пп. 2.3, 3.1.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Минфином 30.12.1993 № 160. И именно там и надо продолжать ее учитывать в бухучете даже после перехода на ФСБУ 25/2018.

Если строительство не планировалось, то плату за право аренды в бухучете можно было сразу учесть в расходах по обычным видам деятельностипп. 5—8, 16, 18 ПБУ 10/99:

•или на дату заключения договора аренды земли;

•или на дату передачи документов на его госрегистрацию (если она была нужна).

В любом случае эту плату не надо было отражать на каком-то отдельном счете, к примеру на счете 97 «Расходы будущих периодов». Не должно ее там быть и сейчас. Проверьте свой бухучет. Если плата по каким-то причинам зависла на этом счете, исправьте ошибку.

Договор аренды заключен во время применения ФСБУ 25/2018: особенности бухучета платы

Вариант 1. В бухучете надо отражать ППА по договору аренды.

По правилам ФСБУ 25/2018 плата за право заключения договора аренды формирует фактическую стоимость ППА, которое отражается исходя из самого договора аренды землип. 10, подп. «в» п. 13 ФСБУ 25/2018. Это логично, ведь сейчас плата за право аренды представляет собой де-факто невозвратную сумму арендной платы за первые 12 месяцев аренды.

Затем стоимость ППА (сформированная с учетом платы по дебету счета 08-«Капвложения в ППА») будет погашаться через механизм амортизациип. 17 ФСБУ 25/2018; Письмо Минфина от 22.12.2021 № 07-01-09/104635.

Если на земельном участке будет построена недвижимость, которая в дальнейшем будет учтена организацией в составе своих основных средств, то амортизация ППА, начисляемая до завершения строительства, должна включаться в состав капвложений в объект строительстваподп. «б» п. 5, п. 9, подп. «в» п. 10 ФСБУ 26/2020.

Если же строительство на земельном участке не планируется либо оно уже окончено, то амортизацию ППА надо включать в расходы по обычным видам деятельностип. 5 ПБУ 10/99.

Справка

В бухучете НДС, который относится к плате за право заключения договора аренды, если он принимается к вычету, во всех ситуациях отражаем на счете 19. Далее делаем стандартную проводку при предъявлении его к вычету (Дт 68 – Кт 19). Так что в расходы такой входной НДС не включаем: ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Вариант 2. В бухучете не отражается ППА по договору аренды.

В некоторых случаях правила ФСБУ 25/2018 не предполагают формирование ППА. Например, срок аренды небольшой или стоимость права аренды невелика, а выкуп или предоставление участка в субаренду не предполагаетсяпп. 11, 12 ФСБУ 25/2018. В таких случаях плата за приобретение права на заключение договора аренды:

•или полностью включается в состав капвложений по строительству объекта ОС (без учета НДС) и формирует его первоначальную стоимостьп. 12 ФСБУ 6/2020; подп. «б», «д» п. 5, п. 9, подп. «з» п. 10, подп. «а» п. 11, п. 18 ФСБУ 26/2020;

•или сразу учитывается в расходах по обычным видам деятельностипп. 5—8, 16, 18 ПБУ 10/99: на дату подачи договора на госрегистрацию либо на дату подписания договора аренды земельного участка. Ведь авансовым платежом такую плату назвать нельзя — ее не вернут, даже если договор аренды будет расторгнут до истечения первого года аренды.

Налоговый учет платы за заключение договора аренды

Для учета платы за право заключения договора аренды земли есть особый порядок, закрепленный в ст. 264.1 НК РФ. Но в любом случае нельзя включить такую плату в состав текущих расходов единовременно. Придется распределять ее на несколько месяцев, даже если аренда краткосрочная. Или на несколько лет.

Учтите, что независимо от того, под какие цели вы взяли участок в аренду (под будущее строительство или нет), затраты на приобретение права заключения договора не включаются в стоимость строящегося объектаПисьма Минфина от 13.10.2008 № 03-03-06/2/142, от 11.08.2008 № 03-03-06/1/452.

Ситуация 1. Договор аренды земли заключен на срок менее 1 года.

Его госрегистрация не требуется. В таком случае плату за заключение договора надо списывать равномерно в течение срока действия договора. Первым месяцем признания таких налоговых расходов будет месяц подписания арендного договорап. 4 ст. 264.1 НК РФ.

Внимание

Для целей налогообложения прибыли в расходах можно признать плату за право заключения договора аренды земли только в том случае, если договор аренды был заключен. В противном случае (к примеру, организация сама отказалась от его заключения либо по каким-то причинам отказано в госрегистрации такого договора) нельзя учесть расходы на приобретение права арендып. 2 ст. 264.1 НК РФ; Письмо Минфина от 29.04.2008 № 03-03-06/1/298.

Ситуация 2. Договор аренды земли заключен на срок 1 год и более.

Такой договор подлежит обязательной госрегистрациип. 2 ст. 609 ГК РФ; п. 2 ст. 26 ЗК РФ. Значит, только после подачи документов на госрегистрацию можно начать признавать в налоговых расходах стоимость права на заключение договора. Подтвердить факт подачи документов в Росреестр можно распиской, выданной самим Росреестром или МФЦподп. 2 п. 3, п. 4 ст. 264.1 НК РФ.

Порядок учета затрат на право заключения договора аренды в составе налоговых расходов надо закрепить в учетной политике. Можно указать, что затраты на плату за право аренды будут признаваться в прочих расходахпп. 3, 4 ст. 264.1 НК РФ:

•или равномерно в течение 5 лет (либо иного срока, превышающего 5 лет);

•или ежегодно в размере не более 30% налоговой базы предыдущего года, до полного признания всей суммы платы. «Прибыльная» база предыдущего года считается по общим правилам ст. 274 НК РФ, но из нее надо исключить признанные в том периоде затраты на приобретение права аренды.

Особенности налогового учета платы за право аренды по свежим договорам

Земельное законодательство поменялось, а вот налоговое — нет. Бухгалтеры начинают сомневаться в правилах налогового учета, когда видят в своих арендных договорах, что плата за право аренды земельного участка рассчитывается как годовая сумма арендной платы. То есть фактически представляет собой плату лишь за первый год аренды. Если бы этот платеж был назван не «плата за право заключения договора аренды», а просто «годовая арендная плата», то его, очевидно, надо было признавать в расходах в течение первых 12 месяцев аренды.

Мы обратились к специалисту Минфина, чтобы прояснить сложившуюся ситуацию.

Налоговый учет платы за право аренды земли — четко по правилам НК

ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России

— Расходы «на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды» признаются для целей налогообложения прибыли по правилам, закрепленным в ст. 264.1 НК РФ. И если возникают расходы именно такого характера, то к ним должны применяться именно эти правила. Причем даже в том случае, когда плата за право аренды фактически заменяет собой арендную плату за первый год аренды.

Обращу внимание, если есть прямо закрепленный порядок, им и надо руководствоваться. И только если в НК напрямую не предусмотрен порядок учета конкретных затрат, налогоплательщики могут организовать налоговый учет таких расходов, опираясь на экономическое содержание сделки.

Как видим, правила налогового учета не зависят от того, когда арендатор заключил договор аренды. Главное в налоговом учете — срок договора аренды. А если договор долгосрочный, то важен вариант учета, выбранный в налоговой учетной политике.

УСН-учет платы за право аренды

В УСН-учете есть особенности. При «доходно-расходной» упрощенке перечень налоговых расходов ограничен. В нем фигурируют арендные платежиподп. 4 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 07.06.2008 № 03-11-04/2/91, однако платы за право заключения договора аренды там нет. То есть при УСН учесть платежи нельзя.

Выше мы уже разобрались с логикой применения налогового законодательства. Согласно ей, даже когда «плата за право заключения договора аренды» (если она так названа в договоре) представляет собой именно арендную плату за первые 12 месяцев действия самого договора, учет такой платы в «упрощенных» расходах грозит спорами с проверяющими. Хотя все понимают, что арендатор явно не бесплатно пользуется землей, в том числе и в первый год (за который вносится арендная плата в виде платы за право заключения договора).

Учет расходов на «доходно-расходной» УСН зависит от оформления платы за первый год аренды

ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России

— Если арендатор применяет УСН с объектом «доходы за вычетом расходов», то возможность учета в его налоговых расходах суммы, равной годовой арендной плате за первый год (по договору аренды земли, заключенному с муниципалитетом), зависит от того, как эта сумма названа в документах:

•если договор заключен на аукционе, а в договоре аренды и/или в иных документах прямо прописано, что после заключения договора арендатор уплачивает именно «плату за право заключения договора аренды земельного участка», то такую плату в налоговых расходах упрощенец не может учесть. Причем даже в том случае, когда такая плата рассчитывается как 12-крат­ная сумма месячной арендной платы;

•если в договоре аренды и/или в иных документах закреплено, что арендатор единовременно перечисляет платеж, равный годовой сумме арендной платы (без указания на то, что это плата за право заключения договора аренды), то такой платеж представляет собой арендную плату за первые 12 месяцев действия договора аренды. А значит, в течение указанного периода ее можно учесть в расходах при УСНподп. 4 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

* * *

Как видим, в бухучете важно оценивать суть платы за право заключения договора аренды земли. В налоговом учете подход должен быть более формализованным. Внимательно изучите формулировки своего договора, в котором закреплена эта плата. От них зависит вариант учета такого расхода у плательщиков налога на прибыль, а у упрощенцев — сама возможность учета этой платы в УСН-расходах.