Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 6 ноября 2023 г.
Содержание журнала № 22 за 2023 г.Работник стал нерезидентом: доудерживаем налог и отражаем в 6-НДФЛ
Алгоритм действий при пересчете налога
НДФЛ с доходов работников-резидентов и работников-нерезидентов рассчитывают по разным правилам и разным ставкам.
Справка
В целях НДФЛ резидент РФ — человек, который пробыл в России 183 календарных дня и более в течение 12 следующих подряд месяцев. Если человек находился в России меньше, он — нерезидентп. 2 ст. 207 НК РФ. Этот 12-месячный период может начаться в одном календарном году, а закончиться в другомПисьма Минфина от 25.01.2023 № 03-04-05/5555; УФНС России по г. Москве от 15.04.2021 № 20-21/055258@. Эти 183 дня могут как складываться из нескольких отрезков времени, которые суммируются, так и следовать подряд.
В период нахождения работника в РФ включаютсяп. 2 ст. 207 НК РФ; Письма Минфина от 15.02.2022 № 03-04-06/10462; ФНС от 24.04.2015 № ОА-3-17/1702@:
•день приезда в Россию и день отъезда из нее;
•дни нахождения за границей для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения.
Контролирующие органы неоднократно разъясняли, что налоговый статус работника (резидент РФ или нерезидент) нужно определятьПисьма Минфина от 05.06.2023 № 03-04-06/51534, от 27.07.2022 № 03-04-05/72454; ФНС от 15.07.2021 № БС-4-11/9947@:
•на каждую дату получения дохода (например, для зарплаты это день ее выплаты). Для этого надо отсчитать последовательно друг за другом 12 месяцев назад от даты выплаты дохода работнику и посчитать, сколько календарных дней работник провел в России за этот период. Если больше 183 календарных дней — он резидент, а если меньше — нерезидент;
•окончательно по итогам года. То есть если на 31 декабря работник — резидент, то для конкретного года он таковым и останется. То же самое и с нерезидентом.
О новшествах в налогообложении доходов дистанционных работников с 2024 г. читайте:
О проблемах, которые возникают при исчислении и уплате НДФЛ, если сотрудник-дистанционщик или исполнитель по ГПД работают за границей, а также об особенностях расчета налога мы рассказывали:
При исчислении налога с доходов работникам-россиянам алгоритм действий работодателя такой.
Шаг 1. Пока работник — резидент РФ, с выплачиваемых ему доходов нужно исчислять и удерживать НДФЛ по ставке 13% (15% — с суммы, превышающей 5 млн руб. за год) и предоставлять детские, социальные и имущественные вычетыпп. 3, 4 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ.
Заметим, что иногда по резидентской ставке нужно рассчитывать НДФЛ с доходов работников-иностранцев, даже если они пока нерезиденты. По каким работникам так надо делать и в каком порядке у них пересчитывать НДФЛ, читайте здесь.
Шаг 2. Если на дату очередной выплаты дохода работник уже нерезидент, то по ставке 30% без предоставления вычетов нужно и исчислить НДФЛ с этого дохода, и пересчитать налог с начала года по ранее выплаченным доходам. На эту тему с марта этого года Минфин выпустил уже десяток разъясненийсм., например, Письма Минфина от 21.06.2023 № 03-04-05/57598, от 23.05.2023 № 03-04-06/46868.
И неважно ни то, в каком месяце года был утрачен статус резидента, ни то, что в текущем году статус работника может вновь измениться на резидента.
Ведь о том, что НДФЛ можно пересчитать только в тот момент, когда в текущем календарном году статус работника уже измениться не может (работник пробыл в РФ в 2023 г. 183 дня), Минфин и ФНС разъясняли только для случая, когда работник, наоборот, становится резидентомПисьма ФНС от 21.09.2011 № ЕД-4-3/15413, от 13.08.2021 № СД-4-11/11455; Минфина от 15.02.2016 № 03-04-06/7958 (подробнее об этом читайте в следующем номере).
Разумеется, в результате перерасчета исчисленная со всех доходов этого года по ставке 30% сумма НДФЛ будет превышать сумму налога, исчисленную по ставке 13%. И у работника появится долг по налогу, который нужно начать у него удерживать. Если сразу этого не сделать, а дожидаться даты, когда в текущем году статус работника точно не изменится, то получится, что вы вовремя не удержали налог, образовавшийся в результате перерасчета. А за это вам грозят штраф и пени, когда налоговики это обнаружат при выездной проверкеп. 1 ст. 123 НК РФ. Также возможен и штраф за недостоверные сведения в расчете 6-НДФЛп. 1 ст. 126.1 НК РФ; Письма ФНС от 09.12.2016 № СА-4-9/23659@, от 09.08.2016 № ГД-4-11/14515 (п. 3).
Шаг 3. Начиная с первой же выплаты дохода после смены статуса на нерезидента из этого дохода и из каждой следующей выплаты нужно удерживать не только текущий НДФЛ, но еще и возникшую в результате перерасчета задолженность по налогу. Помните, что общая удерживаемая сумма не может быть больше 20% суммы при каждой выплате зарплаты после вычета исчисленного с нее самой НДФЛст. 138 ТК РФ; Письма ФНС от 29.06.2020 № БС-4-11/10498@, от 26.10.2016 № БС-4-11/20405@.
Шаг 4. Если по итогам 2023 г. после удержания долга по НДФЛ из последней декабрьской выплаты (например, из заработной платы) все равно остается долг по налогу, то удерживать его из доходов 2024 г. не надо. О сумме не удержанного в 2023 г. налога нужно сообщить в свою ИФНСп. 5 ст. 226 НК РФ. Получением ее с работника будет заниматься уже инспекция по его месту жительства.
Шаг 5. В ИФНС за 2023 г. нужно представить справку о доходах работника в составе годового расчета 6-НДФЛ и сам расчет с учетом сделанного перерасчета. Подавать уточненные расчеты не нужноПисьмо ФНС от 30.04.2021 № БС-4-11/6168@.
Заполнение НДФЛ-отчетности
Чтобы не было задвоения сумм в расчете 6-НДФЛ, не забудьте при его заполнении убрать из раздела 2 со ставкой 13% доходы и налог работника, ставшего нерезидентом.
Условие. У работника облагаемый НДФЛ доход — 60 000 руб. в месяц. Его работа связана с частыми командировками за границу.
Сроки выплаты зарплаты: за первую половину месяца — 21-го числа текущего месяца, за вторую половину месяца — 6-го числа следующего месяца. Условно считаем, что суммы зарплаты за первую и вторую половину каждого месяца равны. Зарплата за декабрь 2022 г. была выплачена в 2022 г. Зарплата за декабрь 2023 г. будет выплачена в последний рабочий день — 29.12.2023.
На начало 2023 г. работник был резидентом и еще оставался им на 21.09.2023 — на дату выплаты зарплаты за первую половину сентября. За это время:
•ему были предоставлены вычеты на троих детей за 6 месяцев при выплате зарплаты с января по 21 июня включительно в сумме 34 800 руб. (5 800 руб. х 6 мес.);
•исчисленный и удержанный НДФЛ по ставке 13% с учетом детских вычетов составил 61 776 руб. ((510 000 руб. – 34 800 руб.) х 13%).
На дату выплаты зарплаты за вторую половину сентября (06.10.2023) работник уже является нерезидентом.
Решение. Бухгалтеру нужно действовать так.
Этап 1. Пересчет налога с начала года и взыскание долга. На 06.10.2023 — на дату выплаты зарплаты за сентябрь — нужно:
•исчислить НДФЛ по ставке 30% с выплачиваемой зарплаты за вторую половину сентября — 9 000 руб. (30 000 руб. х 30%);
•пересчитать налог с января по сентябрь по каждой выплате по ставке 30% без предоставления детских вычетов — всего получается 153 000 руб. (510 000 руб. х 30%);
•определить общую сумму долга по НДФЛ — 91 224 руб. (153 000 руб. – 61 776 руб.);
•рассчитать сумму долга, которую можно удержать из зарплаты за вторую половину сентября, — 4 200 руб. ((30 000 руб. – 9 000 руб.) х 20%);
•выплатить работнику зарплату, удержав из нее текущий НДФЛ и часть долга, — 16 800 руб. (30 000 руб. – 9 000 руб. – 4 200 руб.);
•определить оставшуюся сумму долга по НДФЛ — 87 024 руб. (91 224 руб. – 4 200 руб.).
Если начиная с 21 октября по 29 декабря из каждой части зарплаты работника (30 000 руб.) удерживать долг по НДФЛ в размере 4 200 руб., то по итогам 2023 г. все равно остается долг в сумме 61 824 руб. (87 024 руб. – 25 200 руб. (4 200 руб. х 6 выплат: одна в октябре, две в ноябре и три в декабре)).
Этап 2. Заполнение справки о доходах (приложение № 1 к расчету). Поскольку по итогам года окончательный статус работника — нерезидент, то в поле «Статус налогоплательщика» надо указать цифру 2п. 5.4 Порядка (приложение № 2 к Приказу ФНС от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@) (далее — Порядок). Фрагмент справки за 2023 г. по этому работнику будет выглядеть так.
Комментарий
1 В нашем примере общая сумма дохода и налоговая база одинаковые, поскольку вычеты работнику в итоге не предоставили, — 720 000 руб. (30 000 руб. + 60 000 руб. х 10 мес. + 90 000 руб.). Расшифровку этой суммы с разбивкой по месяцам выплаты денег отразите в приложении «Сведения о доходах и соответствующих вычетах по месяцам налогового периода»п. 5.8 Порядка.
2 Здесь надо указать сумму НДФЛ, исчисленную за год по ставке 30%, — 216 000 руб. (720 000 руб. х 30%)п. 5.5 Порядка.
3 В этом поле нужно указать НДФЛ, который вы удержали из доходов работника и перечислили в бюджет в 2023 г. В нашем примере — 154 176 руб., эта сумма включает в себяп. 5.5 Порядка:
•НДФЛ по ставке 13% с января по сентябрь — 61 776 руб.;
•НДФЛ по ставке 30% с октября по декабрь — 63 000 руб. (9 000 руб. х 7 выплат (две в октябре, две в ноябре и три в декабре));
•долг по НДФЛ, возникший из-за пересчета налога, удержанный из доходов с октября по декабрь включительно, — 29 400 руб. (4 200 руб. х 7).
4 С 2023 г. в гл. 23 НК внесли поправки, согласно которым в справках о доходах физлиц начиная с 2022 г. надо показывать только суммы исчисленного и удержанного НДФЛ налоговым агентом. А перечисленный налог указывать не нужно. ФНС утвердила новую форму расчета вместе со справкой, в которой уже нет поля «Сумма налога перечисленная». Но применять ее надо будет начиная с представления 6-НДФЛ за I квартал 2024 г.п. 3 Приказа ФНС от 19.09.2023 № ЕД-7-11/649@ Так что в справках за 2023 г. это поле останется. Специалист ФНС разъяснял, что в справках за 2022 г. в строке «Сумма налога перечисленная» можно указывать «0» (см. 
, 2023, № 4). Так же можно поступать и при заполнении справок за 2023 г. Или же укажите реально перечисленную в бюджет сумму, ничего страшного в этом нет.
5 Здесь надо отразить сумму НДФЛ, которую вы не смогли удержать из доходов работника в 2023 г. Это разница между исчисленным и удержанным налогом. В нашем примере — 61 824 руб. (216 000 руб. – 154 176 руб.). Также надо указать и сумму дохода, с которого вы не смогли удержать налог. Но при пересчете НДФЛ в связи с изменением статуса определить сумму дохода, с которой не удержан налог, можно только расчетным путем. Однако в Порядке заполнения не говорится, что так разрешено делать. Поэтому можно просто указать общую сумму дохода, полученного работником за год.
О сумме неудержанного налога вы должны сообщить и самому работнику не позднее 26 февраля 2024 г. Ему нужно выдать такую же справку, которую вы сдадите в ИФНС в составе годового расчета 6-НДФЛп. 7 ст. 6.1, п. 5 ст. 226 НК РФ; п. 2 Приказа ФНС от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@. Справку можно передать работнику лично под роспись или отправить любым способом, который позволяет подтвердить факт и дату отправки, например ценным письмом с описью вложения.
Этап 3. Заполнение расчета 6-НДФЛ. ФНС разъяснила, что не нужно сдавать уточненные расчеты 6-НДФЛ при пересчете НДФЛ из-за смены статуса работника с резидента РФ на нерезидента. Ведь в отчетных периодах до смены статуса у работника НДФЛ рассчитывали по правильной на тот момент ставке — 13%. Все перерасчеты нужно отразить в 6-НДФЛ за тот период, в котором изменился статус работникаПисьмо ФНС от 30.04.2021 № БС-4-11/6168@.
В нашем примере в расчетах за I квартал, полугодие и 9 месяцев доходы работника отражали в разделе 2 со ставкой 13%. А в годовом расчете в разделе 2 нужно заполнить:
•один лист со ставкой 13% — по всем работникам-резидентам. Из него надо исключить данные по работнику, ставшему нерезидентом;
•один лист со ставкой 30% — в него надо включить все данные по работнику, ставшему нерезидентом. То есть в листе надо отразить все суммы с 1 января по 31 декабря включительно.
Для наглядности заполнения расчета допустим, что в компании только один работник, который из нерезидента превратился в резидента. Фрагмент раздела 2 по работнику, которому сделан перерасчет, будет выглядеть так.
Комментарий
1 Данные годового расчета 6-НДФЛ и справок о доходах по всем работникам должны стыковаться между собой. Сумма дохода из поля 110 со ставкой 30% должна быть равна сумме строк «Общая сумма дохода» раздела 2 справок о доходах по всем работникам с такой же ставкой. В нашем примере это равенство выполняетсяПисьмо ФНС от 18.02.2022 № БС-4-11/1981@ (КС 1.5).
2 Сумма из поля 140 расчета в листе со ставкой 30% должна быть равна сумме строк «Сумма налога исчисленная» раздела 2 справок о доходах по всем работникам с такой же ставкойПисьмо ФНС от 18.02.2022 № БС-4-11/1981@ (КС 1.9). В нашем примере эти данные тоже совпадают.
3 Имейте в виду, что сумма из поля 160 должна быть равна сумме полей 020 раздела 1 за I квартал, полугодие, 9 месяцев и годПисьмо ФНС от 18.02.2022 № БС-4-11/1981@ (КС 1.26).
4 Сумма из поля 170 расчета должна быть равна сумме строк «Сумма неудержанного налога» раздела 4 справок о доходах по всем работникамПисьмо ФНС от 18.02.2022 № БС-4-11/1981@ (КС 1.10). В нашем примере это равенство выполняется.
Фрагмент раздела 1 по работнику, которому сделан перерасчет, будет выглядеть так.
Комментарий
1 В этом поле надо указать сумму НДФЛ, удержанную с 23.09.2023 по 22.10.2023. В нашем примере — 26 400 руб., в нее входятп. 3.2 Порядка:
•НДФЛ по ставке 30%, исчисленный и удержанный из зарплаты, выплаченной 6 и 20 октября, — 18 000 руб. (9 000 руб. х 2);
•долг по НДФЛ, который был удержан с учетом 20%-го ограничения из выплаченной 6 и 21 октября зарплаты, — 8 400 руб. (4 200 руб. х 2).
В полях 022 и 023 суммы будут такие же, как и в поле 021. В них указываем сумму налога, удержанную с 23.10.2023 по 22.11.2023 и с 23.11.2023 по 22.12.2023 соответственно.
2 Это поле заполняют только в годовом расчете и показывают налог, удержанный с 23.12.2023 по 31.12.2023. Это удержанный 29 декабря налог из зарплаты за вторую половину декабря — 13 200 руб. (9 000 руб. + 4 200 руб.).
* * *
Когда сообщите работнику о неудержанном налоге, также проинформируйте его, что для уплаты этого долга подавать декларацию 3-НДФЛ не нужно. Справка ему выдана просто для сведения. Инспекция пришлет работнику налоговое уведомление, по которому он и должен будет уплатить налог за 2023 г. не позднее 02.12.2024 (поскольку 1 декабря — воскресенье). Кстати, в этом уведомлении будет указан не только долг по НДФЛ, но и все личные налоги, которые он должен уплатить (налог на имущество, транспортный и земельный налоги)приложение к Приказу ФНС от 27.09.2022 № ЕД-7-21/866@; п. 7 ст. 6.1, подп. 4 п. 1, п. 6 ст. 228 НК РФ.
