Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 6 ноября 2023 г.

Нюансы пересчета НДФЛ по ставке 30% по работникам-иностранцам

Для каких иностранцев действует резидентская ставка

Для некоторых нерезидентов-иностранцев есть поблажки, установленные в НК и международных договорах. Так, с первого дня работы по найму в нашей стране (по трудовому договору или ГПД) надо облагать по ставке 13% (15%), но без предоставления вычетов доходы таких работниковп. 3 ст. 210, пп. 3, 3.1 ст. 224, ст. 227.1 НК РФ:

•граждан из стран — членов ЕАЭС: Республик Беларусь, Казахстан, Армения и Киргизияст. 73 Договора о ЕАЭС (подписан в г. Астане 29.05.2014);

•иностранцев, которые работают на основании патента (временно пребывающие на территории РФ безвизовые иностранцы, в частности граждане Узбекистана, Таджикистана)Письмо ФНС от 10.12.2019 № БС-4-11/25288@;

•иностранцев — высококвалифицированных специалистов (ВКС, у них есть специальное разрешение на работу)Письмо Минфина от 28.04.2022 № 03-04-06/39467;

•иностранцев, имеющих удостоверение беженца (или получивших временное убежище)Письмо Минфина от 20.01.2020 № 03-04-05/2606 (п. 1).

Особый алгоритм пересчета налога для работников из стран ЕАЭС

Статус этих работников, как и по работникам-россиянам (см. здесь), тоже нужно отслеживать на каждую дату выплаты дохода. Однако алгоритм перерасчета налога по нерезидентской ставке 30% здесь другой.

Шаг 1. Хотя работник из страны ЕАЭС — нерезидент, с его доходов сразу нужно исчислять и удерживать НДФЛ по ставке 13% (15% — с суммы, превышающей 5 млн руб. за год). Причем со всей суммы доходов, так как претендовать на вычеты он сможет только после того, как станет резидентом РФпп. 3, 4 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ.

Шаг 2. По итогам года, когда уже точно известно, что сотрудник так и остался нерезидентом, Минфин требует пересчитать налог по ставке 30%. ФНС с этим согласнаПисьма Минфина от 29.04.2022 № 03-04-05/40093, от 22.09.2021 № 03-04-05/76856; ФНС от 28.02.2020 № БС-4-11/3347.

Сама необходимость пересчета объясняется так. С одной стороны, о применении резидентской НДФЛ-ставки по доходам граждан Армении, Беларуси, Казахстана и Киргизии с первого дня работы сказано в Договоре о ЕАЭСст. 73 Договора о ЕАЭС (подписан в г. Астане 29.05.2014). И там нет положений о перерасчете налоговых обязательств граждан указанных стран по ставке для нерезидентов, если по итогам года эти граждане не стали резидентами РФ. А в НК прямо сказано, что нормы международных договоров имеют приоритетное значение над нормами Кодексап. 1 ст. 7 НК РФ.

Хотя выплаты нерезиденту из страны — члена ЕАЭС (например, из Белоруссии) облагаются НДФЛ по ставке 13%, на НДФЛ-вычеты он сможет рассчитывать только после приобретения резидентства РФ

С другой стороны, получается, что эти работники-нерезиденты находятся в лучшем положении по сравнению с гражданами РФ, ставшими нерезидентами. У первых доходы облагаются по ставке 13%, а у россиян — по ставке 30%. Учитывая, что цель этих положений Договора — уравнять налогообложение, Минфин и говорит, что порядок определения налогового статуса применяется ко всем физлицам независимо от гражданства, в том числе и к гражданам из стран — членов ЕАЭС.

Шаг 3. Решить вопрос об удержании НДФЛ по ставке 30%. Дело в том, что в Письмах Минфина про конкретную дату перерасчета по ставке 30% не сказано. А на основании фразы «...если по итогам налогового периода сотрудник... из ЕАЭС не приобрел статус налогового резидента РФ...» можно говорить о том, что перерасчет надо делать на 31 декабря, ведь на предшествующие этому числу даты календарный год еще не окончен.

До 2023 г., когда зарплата за декабрь признавалась доходом в последний день месяца, за который она начислена, перерасчет делали именно на 31 декабря. На эту дату с зарплаты исчисляли НДФЛ по ставке 30% и при выплате удерживали из нее часть долга, образовавшегося из-за перерасчета по ставке 30% налога с предыдущих доходов, выплаченных в течение года.

Но в 2023 г. 31 декабря — выходной день (воскресенье). А последний рабочий день — 29 декабря (пятница). И если организация выплачивает зарплату работникам за декабрь в один из последних дней декабря, допустим 29-го числа (28-го или 27-го числа), то по какой ставке исчислять с нее НДФЛ — 13% (15%) или 30% — и делать ли на эту дату перерасчет по ставке 30% налога с прошлых доходов 2023 г.?

С одной стороны, на 29 декабря (и ранее) год еще не закончен. Поэтому, учитывая положения Договора о ЕАЭС, при выплате зарплаты в последние рабочие дни года компания должна исчислить налог еще по ставке 13% (15%). Причем даже если статус нерезидента у сотрудника по итогам года уже не изменится. И тогда при отсутствии выплаты дохода в последний календарный день года все равно нужно пересчитать налог. В этом случае перерасчет на 31.12.2023 будет заключаться только лишь в заполнении справки о доходах такого работника и расчета 6-НДФЛ по ставке 30%. Организация должна отразить сумму неудержанного НДФЛ в разделе 4 справки о доходах работника и в поле 170 раздела 2 расчета 6-НДФЛ за 2023 г.п. 5 ст. 226 НК РФ То есть просто передать эту сумму в ИФНС, чтобы она занималась ее получением с работника — нерезидента из ЕАЭСподп. 4 п. 1, п. 6 ст. 228 НК РФ.

С другой стороны, если на дату выплаты зарплаты в последний рабочий день года, например 29 декабря, организация знает, что работник — нерезидент РФ и его статус по итогам года уже не изменится, не нужно ли сделать перерасчет по ставке 30% и удержать хоть какую-то часть долга по НДФЛ, хотя формально год еще не закончен? С этим вопросом мы обратились к специалисту ФНС.

О дате пересчета НДФЛ по ставке 30% в 2023 г. по работникам — нерезидентам из ЕАЭС

МОРОЗОВ Дмитрий Александрович Государственный советник РФ 3 класса

— Конкретная дата, на которую необходимо в рассматриваемой ситуации определить по итогам года окончательный налоговый статус иностранного гражданина, НК РФ не установлена. Вместе с тем надо учитывать, что у налогового агента при каждой выплате дохода есть обязанность в зависимости от налогового статуса физлица определять верную ставку НДФЛ. В связи с этим полагаю, что при выплате зарплаты 29 декабря работодатель, если ему известно о том, что на этот момент и до конца года налоговый статус работника уже не изменится, может сделать перерасчет НДФЛ с начала года и в пределах 20% от выплачиваемого дохода произвести удержание налогаст. 138 ТК РФ; Письма ФНС от 29.06.2020 № БС-4-11/10498@? от 26.10.2016 № БС-4-11/20405@.

Если при выплате дохода 29 декабря налоговый агент не удержит НДФЛ, пересчитанный по ставке 30%, ему необходимо отразить соответствующие суммы налога в разделе 4 справки о доходах работника. В такой ситуации налог должен уплачиваться работником на основании направленного инспекцией налогового уведомленияподп. 4 п. 1, п. 6 ст. 228 НК РФ.

Таким образом, безопаснее делать перерасчет НДФЛ по ставке 30% на дату выплаты последнего дохода работникам из ЕАЭС в последних числах декабря. Из-за такой специфики перерасчета сумма неудержанного НДФЛ по ставке 30% в текущем году будет велика. Так что бо´ль­шую сумму долга сотрудника-иностранца работодатель передаст в ИФНС. И пополнение бюджета будет уже ее заботойп. 5 ст. 226 НК РФ.

Внимание

Если в 2023 г. приняли на работу иностранца из страны ЕАЭС со статусом «нерезидент» и он в этом же статусе увольняется, то на дату увольнения не нужно пересчитывать НДФЛ по ставке 30% с начала года. С окончательных выплат надо удержать налог по ставке 13%Письмо Минфина от 25.08.2020 № 03-04-06/74275. Как нам ранее разъяснил специалист ФНС, в справке о доходах у такого бывшего работника (в приложении № 1 к расчету 6-НДФЛ) надо указать статус «1» (налоговый резидент) и ставку 13%. Такое заполнение документа нельзя расценить как недостоверное, а потому организацию не должны оштрафовать на 500 руб. за неверное заполнение 6-НДФЛп. 1 ст. 126.1 НК РФ (подробнее см. , 2022, № 5).

Шаг 4. Результаты перерасчета НДФЛ нужно отразить только в годовом расчете 6-НДФЛ и в справке о доходах работника с указанием суммы неудержанного налогаПисьмо ФНС от 30.04.2021 № БС-4-11/6168@. О том, как заполнить 6-НДФЛ после смены статуса, читайте здесь.

Как быть с перерасчетом НДФЛ для остальных иностранцев-«льготников»

Следующая категория иностранцев — это иностранцы-нерезиденты, для которых резидентские ставки с первого дня работы в РФ установлены в НК: иностранцы, работающие на основании патента, иностранцы-ВКС и иностранцы-беженцыпп. 3, 3.1 ст. 224 НК РФ. Ни Минфин, ни ФНС не разъясняли, надо ли пересчитывать НДФЛ у этих работников, если на конец года они остались нерезидентами. За разъяснениями мы обратились к специалисту ФНС.

Для иностранцев, указанных в ст. 224 НК РФ, перерасчет НДФЛ по ставке 30% не предусмотрен

МОРОЗОВ Дмитрий Александрович Государственный советник РФ 3 класса

— Между применением налоговых ставок по НДФЛ в отношении доходов, получаемых работниками-иностранцами из стран ЕАЭС и иными категориями иностранных работников, поименованных в ст. 224 НК РФ, есть существенная разница. Она заключается в различных правовых основаниях применения ставки 13%.

Для граждан ЕАЭС применение ставки 13% обусловлено положениями ст. 73 Договора о ЕАЭС от 29.05.2014, которые приравнивают в рассматриваемом вопросе граждан государств, входящих в ЕАЭС, к гражданам России. Результатом этого является требование об определении (как и к гражданам РФ) окончательного налогового статуса физлица по итогам календарного года. И соответственно, о необходимости применения ставки 30% и перерасчета налога с начала года, если по итогам года физлицо не признается налоговым резидентом РФ.

Применение к иным категориям иностранных работников ставки 13% предусмотрено иными положениями, в частности прямыми нормами п. 3.1 ст. 224 НК РФ. При этом в п. 3.1 ст. 224 НК РФ не предусмотрено перерасчета налоговых обязательств рассматриваемых категорий иностранных работников, если по итогам года они не признаются налоговыми резидентами РФ.

Таким образом, не нужно пересчитывать НДФЛ с начала года по ставке 30% с доходов иностранцев, работающих на основании патента, иностранцев-ВКС и иностранцев-беженцев, если на конец календарного года они не приобрели статус резидента РФ.

* * *

Если иностранный работник не относится к «льготной» категории и на начало года или на день приема на работу он был резидентом РФ, то при смене статуса на нерезидента перерасчет НДФЛ по ставке 30% по нему нужно делать так же, как и по россиянину-нерезиденту (об этом читайте здесь).