Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 6 ноября 2023 г.

Налоговый учет у лизингополучателя: внимание на выкупную стоимость

Текущие лизинговые платежи и выкупная стоимость

В налоговом учете по договорам, которые заключены в 2022—2023 гг., не имеет значения, на чьем балансе по условиям договора должен учитываться предмет лизинга. Лизингополучатель в налоговом учете:

•не может учитывать предмет лизинга как основное средство и амортизировать его;

•текущие лизинговые платежи (за исключением выкупной стоимости и авансовых платежей) включает в состав прочих расходов, связанных с производством и реализациейподп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ;

•выкупную стоимость учитывает в качестве аванса вплоть до выкупа предмета лизинга. Эта выкупная стоимость будет формировать первоначальную стоимость имущества после выкупа предмета лизинга — ОС или МПЗ.

Учтите, что под выкупной стоимостью понимается цена по договору купли-продажи между лизингополучателем и лизингодателем, а не цена имущества по договору купли-продажи между лизингодателем и производителем лизингового имущества.

Сейчас в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, который регулирует налоговый учет платежей по договору лизинга у лизингополучателя, закреплено следующее: «В случае, если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего по окончании срока действия договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости».

Интересно вот что: Верховный суд РФ в 2021 г. указал, что по общему правилу по договору выкупного лизинга право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю автоматически после погашения им всех платежей, если иной момент не установлен законом. Поэтому заключать отдельный договор купли-продажи не требуется. В том числе в случаях, когда договор лизинга содержит положения, связывающие переход права собственности с соблюдением тех условий, которые не связаны прямо с надлежащим исполнением обязательств лизингополучателем. К примеру, это подписание отдельного договора купли-продажи, составление акта приема-передачи имущества, получение согласия лизингодателя и т. п.п. 4 Обзора судебной практики, утв. Президиумом ВС 27.10.2021

Однако после обновления приведенной выше нормы (с 2022 г.) некоторые лизингодатели решили облегчить жизнь (себе или лизингополучателям — не очень понятно) и перестали выделять выкупную стоимость. Кроме того, они закрепляют в договоре лизинга, что право собственности на предмет лизинга будет передаваться без оформления договора купли-продажи, лишь на основании уведомления лизингодателя о переходе права собственности в рамках договора лизинга. Сделано это для того, чтобы по формальным признакам лизингополучатель смог учитывать в текущих расходах все лизинговые платежи, в том числе и выкупную стоимость. Поскольку предмет лизинга передается не в рамках договора купли-продажи (именно к такому договору есть привязка в НКподп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Но учтите, что, по мнению ВС, договор лизинга, в котором есть дополнительное условие о возможности перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, является смешанным. Он содержит в себе элементы двух договоров: финансовой аренды и купли-продажип. 3 ст. 421, ст. 624 ГК РФ; ст. 19 Закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ; п. 4 Обзора судебной практики, утв. Президиумом ВС 27.10.2021.

Поэтому есть мнение, что, даже если договора купли-продажи нет, нельзя досрочно учесть в налоговых расходах выкупную стоимость. Это мнение представляется вполне логичным.

Что делать лизингополучателю, когда выкупная цена не выделена

Итак, выкупная стоимость не выделена, посчитать ее нереально. Даже если бы лизингополучатель и хотел учесть ее как аванс до даты самого факта выкупа предмета лизинга, он не сможет это сделать.

Есть опасность, что из-за того, что выкупная стоимость не выделена, проверяющие вообще могут отказать в учете лизинговых платежей до момента выкупа предмета лизинга. Что-то подобное уже бывало, правда, довольно давно.

Мы решили узнать мнение специалиста Минфина, как в этой ситуации лизингополучателю учитывать в расходах лизинговые платежи, включающие в себя выкупную стоимость. Вправе ли лизингополучатель учесть их в полном объеме в расходах по налогу на прибыль?

Налоговый учет у лизингополучателя, когда выкупная стоимость не выделена в договоре выкупного лизинга

ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России

— По Закону о лизинге лизингополучатель в случаях, определенных договором лизинга, может быть обязан приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажич. 5 ст. 15 Закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ. Соответственно, лизингодатель в случае выкупного лизинга должен будет передать предмет лизинга в собственность лизингополучателю на основании договора купли-продажи.

Если невозможно выделить выкупную стоимость, которая является ценой по указанному договору купли-продажи, то лизингополучатель может рассматривать в качестве текущих лизинговых платежей всю сумму платежей, предусмотренных в соответствующем графике по договору лизинга в качестве текущих (за исключением авансовых). И эти платежи он может признать для целей налогообложения по правилам подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ — без вычленения выкупной стоимости, поскольку это невозможно исходя из условий конкретного договора лизинга.

Однако не исключаю, что при таких формулировках по окончании договора лизинга факт передачи имущества может быть расценен налоговым органом для лизингодателя в качестве безвозмездной передачи. И если у такого лизингодателя останется недоамортизированная стоимость, то он не сможет ее учесть для целей налогообложения прибыли.

Как видим, специалист Минфина не усматривает потенциальных проблем у лизингополучателя и предупреждает, что они возможны в будущем у лизингодателя. Правда, лизингодатель по-прежнему вправе применять к норме амортизации повышающий коэффициент. И если в конце срока действия договора лизинга он полностью самортизирует предмет лизинга в налоговом учете, то проблем не будет и у него.

Справка

Символическая выкупная цена, приближенная к нулевой, не говорит о том, что лизингополучатель безвозмездно получает предмет лизинга. Президиум ВАС РФ в 2011 г. указал, что «установление в договоре символической выкупной цены, приближенной к нулевой, означает, что действительная выкупная цена вошла, в числе прочего, в состав определенных сделкой периодических лизинговых платежей»Постановление Президиума ВАС от 12.07.2011 № 17389/10.

Однако обратим внимание на то, что официальных разъяснений по этому вопросу нет. Именно поэтому наиболее безопасно, как и прежде, выделять хоть какую-то выкупную стоимость в договоре лизинга. Пусть она будет символическая, это не имеет особого значения. Зато всем будет все понятно: и лизингополучателям, и проверяющим. И самому лизингодателю.

В случае когда лизингополучатель оказался один на один с договором, где выкупная стоимость не выделена, лучше подстраховаться и направить адресный запрос в Минфин или налоговую службу. Так будет и спокойнее, и проще в случае проверки: подобное письмо защитит от пеней и штрафов.

Если выкупная стоимость не выделена в договоре, то после выкупа предмета лизинга получается, что в его первоначальную стоимость как объекта ОС в налоговом учете бывший лизингополучатель сможет включить только какие-либо сопутствующие расходы. А если их нет, то и нового ОС в налоговом учете не появится, как не появится и нового МПЗ. Ведь вся выкупная стоимость уже была признана в расходах. И ее нельзя повторно учесть.

Лучше не пренебрегать выделением в лизинговом договоре выкупной стоимости предмета лизинга. Это поможет избежать возможных споров с налоговиками

Обратите внимание на то, что у лизингополучателя в рассматриваемой ситуации нет безвозмездного получения предмета лизинга на дату окончания договора. Но только в том случае, если в договоре лизинга было прямо указано, что выкупная стоимость включается в текущие платежи. И эти платежи лизингополучатель полностью выплатилПостановление Президиума ВАС от 12.07.2011 № 17389/10.

Если же такого условия в договоре нет (то есть в течение срока действия договора лизингополучатель не платил выкупную стоимость), то ситуация иная. Получается, что текущие лизинговые платежи были им уплачены, а выкупная стоимость — нет. И тогда можно говорить о том, что предмет лизинга даром получен лизингополучателем в собственность. А это означает, что придется включать стоимость безвозмездно полученного имущества во внереализационные доходы в налоговом учете. Эта стоимость будет формировать первоначальную стоимость нового основного средства (бывшего предмета лизинга, полученного даром)п. 8 ст. 250, п. 6 ст. 252 НК РФ. Так что внимательно следите за тем, что прописано в вашем договоре лизинга.

Иные особенности налогового учета у лизингополучателя

Полезно также обратить внимание на следующие моменты налогового учета:

•СПИ по имуществу, выкупленному у лизингодателя, можно уменьшить на период эксплуатации имущества до его выкупа;

•в отношении выкупленного имущества лизингополучатель вправе применить амортизационную премию на общих основаниях;

•если выкупленное имущество не соответствует признакам амортизируемого имущества, его стоимость списывается в материальные расходы.

Отметим, что лизингополучателю для подтверждения расходов в виде лизинговых платежей, как правило, достаточно иметь:

•договор лизинга;

•акт о передаче имущества лизингополучателю;

•документы, подтверждающие уплату лизинговых платежей.

Подписывать ежемесячно акты об оказании услуг не требуется, если договором лизинга прямо не предусмотрено иное. Такие разъяснения Минфин давал по вопросу подтверждения расходов по аренде. Применим этот подход и к лизингу.

* * *

Напомним, что входной НДС по текущим лизинговым платежам можно принять к вычету в общем порядке — при наличии счета-фактуры лизингодателя. Причем для целей НДС не делается особых различий между частью выкупной стоимости, выплачиваемой в составе ежемесячных платежей по договору лизинга, и обычными текущими лизинговыми платежами. То есть выкупная стоимость не считается для целей НДС авансом, если по условиям договора она должна быть уплачена в текущем периоде в соответствии с графиком лизинговых платежей. Поэтому лизингополучатель может принять к вычету входной НДС при наличии правильно оформленного счета-фактуры: как с обычных лизинговых платежей, так и с выкупной стоимости имуществап. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 07.07.2006 № 03-04-15/131. И на НДС никак не влияет, в каком порядке выкупная стоимость предмета лизинга учитывается для целей налогообложения прибыли.

А при расторжении договора лизинга возврат части выкупной стоимости, полученной ранее, не приравнивается к возврату аванса для целей НДСПисьмо Минфина от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64977.