Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 4 декабря 2023 г.
Содержание журнала № 24 за 2023 г.
Какие вопросы задают компании и ИП при смене УСН-объекта
Форму уведомления об изменении объекта налогообложения (форма № 26.2-6) можно найти:
Как списываются расходы в УСН-производстве
Я ИП на УСН с объектом «доходы минус расходы», с 2024 г. перехожу на «доходную» упрощенку. В текущем году занимался в числе прочего строительством жилых домов (код ОКВЭД 41.20 «Строительство жилых и нежилых зданий»). Сейчас эта деятельность сворачивается, но два дома на конец года остаются непроданными. Можно ли учесть расходы на их строительство (закупка стройматериалов, оплата услуг подрядных организаций) сейчас, если дома будут проданы в 2024 г.?
— Если бы вы купили и продавали готовые дома, то действительно могли бы списать их покупную стоимость на расходы только при продажеподп. 8; 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; Письма Минфина от 22.12.2020 № 03-11-11/112445, от 17.02.2014 № 03-11-06/2/6364, от 31.12.2013 № 03-11-06/2/58778. Но у вас производственная деятельность, а не торговая, и дома у вас — не приобретенный товар, а готовая продукция.
По ФСБУ 5/2019 «Запасы» под готовой продукцией понимается конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой и предназначенные для продажи, а под товарами — товары, приобретенные у других лиц и также предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организацииподп. «в», «г» п. 3 ФСБУ 5/2019.
Так что в вашем случае нет оснований увязывать учет расходов на строительство с моментом реализации домов.
Расходы на покупку стройматериалов и оплату услуг подрядчиков, связанные со строительством, вы можете отнести к материальным расходам, которые для целей УСН учитываются на момент оплатыподп. 1, 6 п. 1 ст. 254, подп. 5 п. 1 ст. 346.16, п. 2, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. То есть если стройматериалы и услуги подрядчиков фактически оплачены вами в 2023 г., то вы вправе учесть их в расчете налоговой базы по УСН за 2023 г.
Обязательно ли уведомлять ИФНС о смене объекта по форме № 26.2-6
Верно ли, что уведомить налоговую о смене объекта налогообложения можно, отправив форму как № 26.2-6, так и № 26.2-1, или вообще допускается написать произвольное письмо?
— Упрощенцы нередко путают формы и подают вместо уведомления о смене объекта (форма № 26.2-6приложение № 6 к Приказу ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@) уведомление о переходе на УСН (форма № 26.2-1приложение № 1 к Приказу ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@). Казалось бы, ничего страшного в этом нет: все УСН-формы — рекомендованные, и уведомить ИФНС о смене объекта плательщик в самом деле вправе даже в произвольной формеПисьма Минфина от 16.01.2015 № 03-11-06/2/813; ФНС от 15.04.2013 № ЕД-2-3/261. Но на практике, получив от плательщика, уже применяющего УСН, уведомление по форме № 26.2-1, инспекция считает его ошибочным и потом по результатам камеральной проверки декларации доначисляет налог исходя из прежнего объекта. И таких случаев много.
Справка
Если уведомление подается по рекомендованной форме (то есть для случая смены объекта — по форме № 26.2-6), то можно представить его в любую инспекцию без привязки к месту нахождения организации (месту жительства ИП)Письмо ФНС от 24.11.2021 № СД-4-3/16373@.
То есть возникает почва для налогового спора, которого можно было бы легко избежать. И результат такого спора не всегда предсказуем. Например, однажды суд поддержал инспекцию, указав, что из письма компании в адрес инспекции не усматривается явное намерение сменить объект налогообложения. Поэтому ИФНС правомерно не приняла это письмо во внимание и доначислила компании «упрощенный» налог исходя из объекта, выбранного при переходе на спецрежимПостановление 5 ААС от 20.09.2022 № 05АП-5114/2022.
Так что безопаснее уведомлять инспекцию о смене объекта формой № 26.2-6, которая для этого и предназначена. А в случае ошибки лучше до 31 декабря (то есть не позднее 30 декабря) направить в инспекцию правильный документ.
Когда расходы на покупку «доходных» ОС можно учесть после смены объекта
ИП на «доходной» УСН, деятельность в сфере грузоперевозок. Со следующего года хотим перейти на «доходно-расходную» упрощенку. В собственности ИП несколько грузовых автомобилей, приобретенных во время применения УСН с объектом «доходы». Надо ли указывать их остаточную стоимость при переходе на «доходно-расходную» УСН? И можно ли будет списать эту стоимость на расходы?
— Вы не переходите на УСН с иного налогового режима, а меняете объект налогообложения. Применять в этом случае рекомендуется форму № 26.2-6, а в ней указание информации об остаточной стоимости ОС не предусмотрено. Кроме того, даже переходя на упрощенку, ИП соответствующее поле в уведомлении по форме № 26.2-1 не заполняет — остаточную стоимость ОС на 1 октября года подачи уведомления приводят только организации, переходящие на спецрежимп. 1 ст. 346.13 НК РФ.
Но в период работы на УСН следить за остаточной стоимостью ОС должны и ИП: они также утрачивают право на применение спецрежима, если остаточная стоимость ОС, определяемая по правилам бухучета, превысит 150 млн руб.подп. 16 п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ; Письма Минфина от 11.02.2022 № 07-01-10/9691, от 16.12.2020 № 03-11-11/110289; ФНС от 19.10.2018 № СД-3-3/7457@; п. 6 Обзора практики, утв. Президиумом ВС 04.07.2018
Что касается учета после смены объекта расходов на покупку ОС, приобретенных на «доходной» УСН, то это возможно только в том случае, когда ОС введены в эксплуатацию уже в период применения объекта «доходы минус расходы». Тогда, как считает Минфин, расходы можно учесть, даже если оплачены они еще на «доходной» упрощенкеПисьмо Минфина от 11.12.2019 № 03-11-11/96917. Но к вашей ситуации это не подходит: ИП и оплатил, и эксплуатирует авто в период применения «доходной» УСН. Значит, после перехода на «доходно-расходную» он не вправе учитывать стоимость грузовиков в УСН-расходахп. 4 ст. 346.17, п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ; Письмо Минфина от 29.10.2019 № 03-11-11/83088.
Можно ли отозвать уведомление о смене объекта налогообложения
ИП на УСН с объектом «доходы». Хотел с 2024 г. сменить объект на «доходы минус расходы», отправил уведомление о смене объекта в налоговую, а потом передумал. Можно ли отозвать уведомление или придется теперь работать с новым объектом?
Уже поданное уведомление о смене УСН-объекта можно отозвать. Главное — успеть это сделать до конца года. Безопасный срок — не позднее 30 декабря
— Отозвать уведомление можно. Но желательно сделать это до 31 декабря (то есть не позднее 30 декабря) — это предельный срок, установленный для подачи уведомления о смене объекта налогообложения (форма 26.2-6)п. 2 ст. 346.14 НК РФ.
Полагаем, что в этом случае можно руководствоваться позицией ФНС и Минфина по ситуации, когда плательщик хотел бы изменить объект налогообложения, указанный им в заявлении о переходе на спецрежим (форма № 26.2-1). Если плательщик принял решение об изменении первоначально выбранного объекта до наступления года, в котором он планирует начать применять спецрежим, можно подать в ИФНС уточненное уведомление. И приложить письмо о том, что ранее поданный документ аннулируетсяПисьма Минфина от 10.09.2020 № 03-11-06/2/79549; ФНС от 11.09.2020 № СД-4-3/14754.
А вот просто сделать вид, что уведомление о смене объекта ИП не подавал, и продолжать платить налог исходя из объекта «доходы» рискованно. Скорее всего, это обернется доначислениями после подачи УСН-декларации за 2024 г.
Справка
В норме, регламентирующей порядок изменения УСН-объекта, сказано, что уведомить ИФНС нужно именно «до 31 декабря». Такая формулировка допускает разночтения: непонятно, включается ли число, до которого нужно отправить уведомление, в отведенный срок или нет. Минфин разъяснил, что для налоговых целей формулировки «в срок до...» и «в срок не позднее...» следует считать равнозначнымиПисьмо Минфина от 30.04.2019 № 03-02-08/32422. Но во избежание ненужных споров все же безопаснее придерживаться буквального смысла нормы и подать уведомление не позднее 30 декабря.
Выгодно ли уступать права требования на «доходно-расходной» УСН
ИП на УСН «доходы» приобрел объект незавершенного строительства по ДДУ. С 2024 г. планирует сменить объект налогообложения на «доходы минус расходы» и после этого уступить право требования по ДДУ. Можно ли будет при уступке права требования учесть в расходах стоимость приобретения этого права?
— На «доходно-расходной» упрощенке можно учитывать расходы на покупку товаров для перепродажиподп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Товар — любое имущество, предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу по ГК РФ (кроме имущественных прав)пп. 2, 3 ст. 38 НК РФ.
Других норм, на основании которых можно было бы учесть подобные затраты, в закрытом перечне УСН-расходов нет. Основываясь на этом, Минфин последовательно указывает: расходы на приобретение имущественных прав на УСН учесть нельзя. Суды разделяют эту позициюПисьма Минфина от 03.02.2021 № 03-11-06/2/6814, от 07.12.2020 № 03-11-11/106767, от 02.12.2019 № 03-11-11/93316; п. 13 Обзора практики, утв. Президиумом ВС от 04.07.2018.
Так что, если цена вопроса велика, лучше заключить сделку по уступке права требования на «доходной» УСН. Налог в любом случае придется платить со всей суммы полученного от такой сделки дохода. Но выгоднее рассчитать обязательства хотя бы по более низкой ставке.
Можно ли учесть взносы за работников, уплаченные после смены объекта
Компания с 2024 г. меняет объект налогообложения «доходы минус расходы» на «доходы». Сможем ли мы включить в вычет аванса по УСН за I квартал 2024 г. страховые взносы за работников, уплаченные в январе с декабрьской зарплаты?
— Полагаем, что это возможно, хотя вероятность налогового спора и не исключена.
Исходя из буквального смысла нормы п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, плательщики на «доходной» УСН уменьшают сумму налога, исчисленную за налоговый (отчетный) период, на страховые взносы за работников, уплаченные (в пределах исчисленных сумм) в этом же налоговом (отчетном) периоде. То есть уменьшение правомерно, если:
•взносы фактически уплачены в том периоде, за который исчисляется налог;
•уплаченная сумма взносов не превышает исчисленную. Причем не имеет значения, за какой период исчислены взносы. Можно вычитать из налога задолженность по взносам за прошлые годы, погашенную в отчетном годуПисьмо Минфина от 02.03.2020 № 03-11-11/15362. И у плательщика, применяющего «доходную» УСН и в 2023 г., и в 2024 г., взносы, уплаченные в январе 2024 г. за декабрь 2023 г., уменьшат авансовый платеж за I квартал 2024 г.
Меняет ли что-то смена УСН-объекта? Специальных правил для перехода с «доходно-расходной» УСН на «доходную» нет. Именно поэтому и не исключен спор. Хотя все сомнения и противоречия должны решаться в пользу налогоплательщикап. 7 ст. 3 НК РФ.
Как учесть расходы при продаже недвижимости, приобретенной на «доходной» УСН
ИП на «доходной» УСН приобрел коммерческое помещение. С 2024 г. перейдет на «доходно-расходную» УСН и недвижимость продаст. В 2023 г. недвижимость ИП не использовал, в 2024 г. хочет сдать ее в аренду на несколько месяцев перед продажей, чтобы обосновать ввод в эксплуатацию в период применения УСН с объектом «доходы минус расходы». Можно ли будет учесть расходы на помещение? Или выгоднее его в аренду не сдавать и рассматривать как личную, непредпринимательскую покупку-продажу? Тогда можно ли подать 3-НДФЛ за 2024 г., рассчитав налог с разницы между доходами от продажи и расходами на приобретение? Основная деятельность ИП не связана с куплей-продажей недвижимости.
— Полагаем, что любой вариант, предполагающий учет расходов в такой ситуации, не исключает вероятность претензий налоговой. Поясним.
По мнению Минфина, если при регистрации ИП не указывал виды деятельности, связанные с продажей недвижимости, и не использовал недвижимость в бизнесе, то с доходов от ее продажи нужно уплатить НДФЛПисьмо Минфина от 28.06.2023 № 03-04-05/60201. Но, поскольку помещение коммерческое, не предназначено для личного использования, велика вероятность, что налоговики все равно будут рассматривать его куплю-продажу как предпринимательские сделки. И не исключено, что с этим согласится и судсм., например, Постановление АС ЗСО от 01.06.2022 № Ф04-2172/2022. То есть ИФНС может доначислить с дохода налог при УСН.
Рассмотрим кратко другие варианты.
Стоимость ОС, оплаченного на «доходной» УСН, а введенного в эксплуатацию на «доходно-расходной», в самом деле можно списать на расходыПисьмо Минфина от 11.12.2019 № 03-11-11/96917. Но тут другая проблема.
Допустим, вы введете ОС в эксплуатацию в феврале 2024 г. (издадите соответствующий приказ и сдадите помещение в аренду), а продадите в августе. К этому времени вы включите в расходы 50% его стоимости (равными долями на 31 марта и на 30 июня). Однако при продаже расходы придется пересчитать, включив в них только амортизацию за март — август, рассчитанную по правилам гл. 25 НК. Надо будет доплатить УСН-авансы и пенип. 3 ст. 346.16, п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ. Учет в расходах остаточной стоимости ОС при его продаже — опять же повод для налогового спораПисьма Минфина от 02.06.2021 № 03-11-06/2/43690, от 19.11.2020 № 03-11-06/2/100677, хотя есть неплохие шансы отстоять свою правоту в судеПостановление АС ПО от 01.06.2023 № Ф06-3171/2023.
Налоговики могут и вообще поставить под сомнение правомерность учета в УСН-расходах стоимости недвижимости, приобретенной на «доходной» УСНПисьмо Минфина от 03.09.2021 № 03-04-05/71290.
Не поможет, на наш взгляд, и вариант учета недвижимости не как объекта ОС, а как товара, приобретенного для перепродажи, без сдачи его в аренду: оплата прошла до смены УСН-объекта, а значит, расходы учесть все равно нельзяп. 4 ст. 346.17 НК РФ; Письма Минфина от 22.09.2021 № 03-11-06/2/76771, от 02.03.2020 № 03-11-06/2/15228.
Подведем итог. С точки зрения перспективности налогового спора, по нашему мнению, лучшим является все-таки вариант с использованием объекта недвижимости в «упрощенной» деятельности в 2024 г., с учетом в расходах при последующей продаже амортизации и остаточной стоимости. При этом вы можете вообще не учитывать стоимость объекта в расходах по правилам гл. 26.2 НК, а по факту продажи пересчитать УСН-авансы с учетом амортизации.
Но еще раз обратим внимание: как этот вариант учета, так и любой другой из рассмотренных нами с высокой степенью вероятности потребует судебной защиты. Наверняка налоговую инспекцию устроит только отражение в базе по УСН дохода от продажи недвижимости без учета расходов на ее покупку.
