Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 24 апреля 2023 г.
Содержание журнала № 9 за 2023 г.
Когда ИФНС оспорит списание испорченных или потерянных ТМЦ: примеры судебных решений
Упомянутые в статье судебные решения можно найти:
В каких случаях можно списать в расходы потерянные, испорченные или украденные ТМЦ
Выбытие материальных ценностей может произойти по причинам, не связанным с реализацией:
•товары испортились во время хранения или перевозки;
•часть закупленных ТМЦ оказалась с браком;
•во время инвентаризации выявилась недостача;
•товары были похищены неустановленным лицом.
НК не запрещает учет этих затрат. По общим правилам такие расходы можно включить в одну из следующих категорий:
•материальные расходы. К ним можно отнести:
— потери от недостачи/порчи ТМЦ при хранении и перевозке, возникшие в силу естественных причин и в пределах норм естественной убылиподп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ;
— технологические потериподп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ;
•внереализационные расходы. На такие расходы можно списать недостачи ТМЦ в производстве, на складах и в магазинах. Убытки от хищения учтут при условии, что есть документ МВД об отсутствии виновных лицподп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ;
•прочие расходы. В их состав можно включить потери от бракаподп. 47, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письмо Минфина от 04.09.2015 № 03-03-06/51225.
Рассмотрим случаи, когда право на включение в расходы убытков от списания ТМЦ по причинам, не связанным с реализацией, защищалось в суде, какие доводы приводили стороны, что из них было принято, а что нет. Судебные решения, в которых суды поддержали налогоплательщиков, отмечены знаком 
, а в пользу ИФНС — знаком 
.
Товар испортился — подтвердите документами
Ситуация 1. Торговая компания учла в составе «прибыльных» расходов испорченные овощи и фрукты. Однако списание ТМЦ проходило на фирме не по мере возникновения порчи товаров в течение 2 лет, а единовременно одной суммой. Общество не составляло акты инвентаризации, акты об уничтожении, бухгалтерские справки к актам списания товаров. Кроме того, в ходе проверки выяснилось, что по факту товар не утилизировали, а продавали третьим лицам с уценкой. Факт порчи товаров налогоплательщик не смог подтвердить документально. Отсутствие документов попытался объяснить техническим сбоем в базе 1С из-за аварийного отключения электричества, но суды не приняли этот доводПостановление АС СКО от 18.10.2022 № А53-19792/2021.
Ситуация 2. Компания учла в расходах стоимость молочной продукции, списанной как испорченный товар. Инспекция расходы не признала, указав, что факт списания товаров не подтвержден документально.
Налогоплательщик указал, что не имел права продавать просрочку, так как Закон «О защите прав потребителей» это запрещает. А в качестве документов, подтверждающих списание, представил приказ о создании комиссии по обследованию товаров на предмет их негодности для продажи, накладные ТОРГ-16, регистры бухучета, отражающие списание спорной продукции с учета (карточки счета 41 «Товары» в разрезе каждой товарной позиции).
Суды с налогоплательщиком согласились и указали, что такие потери имеют объективные причины и неизбежны при торговле продовольственными товарами. Подтверждающие документы также устроили судей, поскольку содержали все обязательные реквизиты, установленные Законом «О бухучете»Постановление АС ЦО от 13.09.2019 № Ф10-3701/2019.
Подробнее о том, какие документы составляют при списании и утилизации негодных ТМЦ, мы писали:
Вывод. Для списания затрат на покупку испорченных впоследствии товаров у вас должны быть корректно составленные документы, которые подтверждают факт порчи и размер товарных потерь. Лучше всего для этого подойдет акт об уничтожении продуктовПостановление АС ПО от 04.03.2022 № Ф06-15355/2022. Помимо этого, факт наличия и размер естественной убыли могут подтвердитьПостановление АС ЦО от 21.01.2021 № А36-14354/2018:
•инвентарные и сличительные ведомости;
•акты, фиксирующие фактическую убыль ценностей;
•акты о списании ТМЦ произвольной или унифицированной формы (№ ТОРГ-15, № ТОРГ-16);
•накладные, приказы, объяснительные записки должностных лиц. Также следует помнить, что, если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены, в целях налога на прибыль нельзя разработать и применить свои нормы, а значит, и учесть потери в составе «прибыльных» расходовПисьма Минфина от 05.08.2022 № 03-03-06/1/75975, от 08.10.2020 № 03-03-06/1/88000.
Для любой недостачи надо искать, но не найти виновного
Ситуация 1. Компания учитывала в составе расходов стоимость товаров, похищенных из торговых залов самообслуживания. По результатам инвентаризаций недостачи включали во внереализационные расходы.
В большом торговом зале за каждым покупателем не уследишь. Но если хотите учесть стоимость похищенного в расходах, то оперативно фиксируйте кражи и обращайтесь в полицию
В условиях работы гипермаркета налогоплательщик считал невозможным фиксировать каждый произошедший случай порчи, боя или хищения. Убытки с материально ответственных должностных лиц не взыскивались, объяснительные с них не истребовались. С заявлениями в МВД о хищениях общество обратилось лишь после проведения ВНП и только в 2018—2019 гг. получило постановления МВД по фактам недостач, совершенных в 2014—2015 гг.
Суды не приняли эти документы, указав, что списание стоимости похищенных ТМЦ на убытки нужно производить на дату принятия МВД постановлений: подтверждающие документы должны относиться к периоду списания расходов.
Субъективные причины (значительный товарный оборот, наличие большого количества товаров и покупателей в торговом зале) не являются основанием для учета возникших недостач или убытков в качестве расходов в отсутствие документального подтверждения соответствующей причины выбытия имуществаПостановление АС ЗСО от 06.10.2020 № Ф04-3986/2020.
Ситуация 2. Общество заявило убытки от хищения производственного и офисного оборудования. В учете этих внереализационных расходов ему отказали.
Инвентаризационная опись и сличительные ведомости не имели сведений о материально ответственном лице, месте хранения ТМЦ, подписи и печати.
Факт хищения общество попыталось подтвердить постановлениями МВД об отказе в возбуждении уголовных дел. Однако эти документы содержали отказ в возбуждении уголовных дел в отношении конкретных лиц по отсутствию в деянии состава преступления. Иные виновные лица правоохранителями не установлены.
Суды и налоговики не поверили, что имущество имелось в принципе, находилось в собственности налогоплательщика (когда-либо), правильно хранилось и использовалось: договоров хранения и охранных услуг не было. Из постановлений МВД также не следовало, что обществу принадлежало какое-либо имущество, похищенное с территории производственного комплекса стороннего субъектаПостановление АС УО от 06.07.2022 № Ф09-3889/22.
Ситуация 3. В состав внереализационных расходов фармкомпания включила стоимость украденного товара и суммы таможенных платежей по нему. ИФНС исключила из расходов убытки от хищения ТМЦ, так как компания в суде взыскала с перевозчика свои убытки, то есть виновное лицо, по мнению проверяющих, было установлено.
Суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, указал, что автомобили с грузом налогоплательщика были разгружены неустановленными лицами, постановлением МВД приостановлено производство по уголовному делу ввиду неустановления лиц, совершивших хищение.
Суд пришел к выводу, что условия для включения в состав расходов убытков от хищений, виновники которых не установлены, соблюдены. Выплата налогоплательщику страхового возмещения, а также взыскание с перевозчика ущерба в связи с утратой груза не препятствуют включению во внереализационные расходы стоимости украденного товара и суммы таможенных платежей по немуПостановление АС ЗСО от 29.09.2020 № Ф04-4117/2020.
Вывод. Если инвентаризация выявила недостачу, стоимость похищенных товаров можно включить в состав внереализационных расходов. Для этого обязательно нужен документ из МВД, подтверждающий отсутствие виновных лиц (постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, о прекращении уголовного дела или о его приостановлении)подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ; Письма Минфина от 21.01.2022 № 03-03-06/2/3461, от 27.04.2020 № 03-03-07/34451. Правда, и с ним споры все равно возможны, но отстоять в суде свою позицию будет значительно проще.
Недочеты в документах на списание ТМЦ: главное — вовремя исправить
Ситуация 1. После камеральной проверки ИФНС исключила из расходов списание овощей по нормам естественной убыли.
Торговая компания имела акты о расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ, акты о списании товаров по форме № ТОРГ-16, товарные накладные по форме № ТОРГ-12, сличительные ведомости результатов инвентаризации ТМЦ, инвентаризационную опись ТМЦ.
По мнению налоговиков, акты, фиксирующие фактическую убыль товара, и акты на списание товаров общество должно было составлять при каждой поставке товара покупателям или при получении товаров от поставщиков.
Суд согласился с тем, что отсутствие надлежащих первичных документов, подтверждающих заявленные расходы, является достаточным основанием для непринятия спорных затратПостановление АС ЦО от 21.01.2021 № А36-14354/2018.
Ситуация 2. Фармкомпания включила в состав прочих расходов потери от брака. Списала (утилизировала) лекарства, упаковку, печатную продукцию. Налоговики посчитали, что расходы должным образом не подтверждены: документы на приобретение и списание не были сгруппированы, имели много несоответствий и расхождений (неточностей в наименовании, единицах измерения, сериях), акты списания ТОРГ-15 и ТОРГ-16 не составлялись. Кроме того, налогоплательщик путался в причинах списания: сначала сказал, что причиной списания были письма Росздравнадзора о плохом качестве лекарств, затем указал, что товары списали и утилизировали потому, что сменилось наименование компании и истек срок годности товаров.
Несмотря на это, суды поддержали компанию и сказали, что первичные учетные документы могут иметь небольшие недостатки, если полностью отражают содержание хозяйственных операций. А также исследовали дополнительно представленные обществом вместе с апелляционной жалобой документы (счета-фактуры, регистрационные удостоверения и т. д.). Переименование ТМЦ, их учет в единицах измерения, отличных от тех, что указаны в товаросопроводительных документах поставщика, не противоречат принципам бухучета. Кроме того, суд отметил, что акты о списании товаров ТОРГ-15, ТОРГ-16 не обязательны к применениюПостановление АС ЗСО от 14.12.2022 № А27-9861/2021.
Вывод. Если документы, подтверждающие закупку и последующее списание товара, в целом позволяют как определить наименование списываемого товара и причины его списания, так и проследить непрерывную цепочку от момента приобретения спорного товара до его списания, то наличие в них мелких недостатков не является существенным нарушением.
* * *
Во всех случаях списания стоимости приобретенных ТМЦ по причине потери, брака или недостачи НДС восстанавливать не нужно. Об этом уже давно говорили суды, а в последние годы с этим согласились и финансистыОпределение ВС от 05.02.2019 № 309-КГ18-14683 (включено в п. 31 Обзора судебной практики ВС № 2 (2019), утв. Президиумом ВС 17.07.2019); Письма Минфина от 25.10.2021 № 03-03-06/1/86111, ФНС от 16.04.2018 № СД-4-3/7167@. Однако следует иметь в виду, что у налогоплательщика должны быть документы, подтверждающие выбытие ТМЦ по независящим от него причинам. В противном случае ИФНС может сделать вывод, что имущество вы безвозмездно реализовали, и начислить НДСп. 2 ст. 154 НК РФ; п. 10 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33; Постановления АС СКО от 28.01.2020 № Ф08-12714/2019; АС ЗСО от 06.10.2020 № Ф04-3986/2020.
