Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 4 ноября 2024 г.
Содержание журнала № 22 за 2024 г.
УСН-2025: Методические рекомендации от налоговой службы
Методические рекомендации по НДС для УСН, утв. Письмом ФНС от 17.10.2024 № СД-4-3/11815@ (далее — Методичка)
Что вообще есть в новой УСН-методичке
Выход Методички связан с тем, что с 2025 г. все упрощенцы без исключения становятся плательщиками НДС. Всего в новом документе 26 пунктов. На страницах нашего журнала мы уже не раз знакомили читателей с тем, какие НДС-обязанности появляются у упрощенцев. Поэтому не будем дублировать всю Методичку. Если есть желание, вы всегда можете найти ее либо в базе КонсультантПлюс, либо на сайте ФНС.
Сосредоточимся только на тех вещах, которые требуют дополнительного разбора.
Пояснения по НДС-освобождению
Если доходы налогоплательщика на УСН за 2024 г. не превысили 60 млн руб., то с 01.01.2025 обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет у него не возникает. Причем освобождение от исчисления и уплаты НДС в бюджет по ст. 145 НК РФ будет предоставляться упрощенцам автоматически. У таких упрощенцев не возникнет ни в 2024 г, ни в 2025 г. обязанности подавать уведомление об НДС-освобождении. Также не надо будет ни подавать НДС-декларацию, ни вести книги продаж и книги покупокп. 1 ст. 145 НК РФ; п. 1 Методички.
Однако если НДС-освобожденец на УСН по собственной инициативе захочет выставить своему покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то ему тогда придется заплатить этот налог в бюджет. Но зато у его покупателя, который получит от упрощенца-освобожденца счет-фактуру с выделенной суммой НДС, будет право на вычет входного НДСп. 2 ст. 170, п. 5 ст. 173 НК РФ; п. 14 Методички.
Лимит 60 млн руб. превышен: НДС-последствия
В случае если доходы организации (ИП) за 2024 г. превысили 60 млн руб., то сразу с 01.01.2025 надо исчислять НДС. Но только если это предусмотрено гл. 21 НК. Ведь есть операции, которые не признаются НДС-объектом или не облагаются НДСп. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ. По таким операциям начислять налог не надо. Но даже если все операции у упрощенца будут в 2025 г. именно такими, то он должен будет подавать НДС-декларацию.
Налоговая служба обратила внимание, что соблюдение лимита 60 млн руб. за истекший календарный год оценивается ежегодно: если доходы налогоплательщика УСН за истекший календарный год не превысили 60 млн руб., то с начала следующего календарного года он освобожден от уплаты НДС. То есть при решении вопроса о применении освобождения от НДС с 01.01.2025 надо оценивать доходы за 2024 г., а с 01.01.2026 — доходы за 2025 г. и т. д.п. 2 Методички
Выбор ставки НДС у упрощенца, который не получит автоматического НДС-освобождения
Такой упрощенец может выбрать либо обычные ставки НДС (20%, 10%, 0%), либо специальные ставки, предусмотренные п. 8 ст. 164 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025), — 5% или 7%. Причем иногда могут быть выгодны обычные ставки (с этим мы уже разбирались в 
, 2024, № 21).
Также в п. 7 Методички указано, что выбранная ставка НДС должна применяться ко всем операциям, являющимся объектом налогообложения НДС. Уведомлять об этом кого-то каким-то способом не требуется. Но не допускается применение разных налоговых ставок (обычных или специальных) в зависимости от того, кто является покупателем. Это означает, что упрощенец в одном квартале не может выставлять счета-фактуры одним покупателям по обычным ставкам (20%, 10%), а другим — по специальным (5%, 7%).
Но даже если упрощенец в 2025 г. выберет спецставку 5% или 7% и при этом у него будут операции, которые облагаются НДС по ставке 0%, то упрощенец вправе применять нулевую НДС-ставку. Правда, не по всем операциям, а по строго определенным в п. 9 ст. 164 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025). К таким операциям, в частности, относятся экспорт товаров, международная перевозка, транспортно-экспедиционные услуги при организации международной перевозки.
И не надо забывать: если упрощенец выбрал спецставку, то при ввозе товаров и при исполнении обязанностей налогового агента он должен применять обычные ставки НДС: 20% или 10%п. 9 ст. 164 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025); п. 11 Методички.
Спецставки 5% и 7%: особенности применения
Контрагенты, которые получили от упрощенцев счета-фактуры, в том числе и с НДС по ставке 5% или 7%, могут принять такой НДС к вычету на общих основаниях. Никаких запретов в НК для этого нетп. 8 Методички.
Если сначала упрощенец выберет обычные ставки НДС (20%, 10%), а потом решит перейти на спецставки (5% и 7%), то это можно сделать со следующего квартала. А вот перейти со спецставок 5% и 7% на обычные ставки НДС так быстро нельзя: их надо применять в течение 3 лет (12 кварталов).
Вынужденный переход от одной спецставки НДС к другой: с 5% на 7%
ФНС пояснила на примерах, как переходить от одной спецставки к другой.
Пример 1. С начала 2025 г. можно выбрать ставку НДС 5%, если доходы за 2024 г. составили от 60 млн руб. до 250 млн руб. А если в 2025 г. они станут больше 250 млн руб., то надо будет считать НДС по ставке 7% с месяца, следующего за месяцем превышенияп. 9 Методички.
Упрощенец, выбравший НДС-ставку 5% или 7%, должен ее применять 3 года. Причем если трехлетний период был прерван НДС-освобождением, при следующем выборе спецставки отсчет начинается заново
Пример 2. Если общая сумма доходов упрощенца за 2024 г. составила от 250 млн руб. до 450 млн руб., то упрощенец не может выбрать спецставку 5% на 2025 г. С самого начала 2025 г. он должен будет применять либо ставку 7%, либо обычные ставки.
Пример 3. Доходы упрощенца в 2025 г. станут более 450 млн руб. В таком случае начиная с 1-го числа месяца, в котором доходы превысили 450 млн руб., НДС надо будет считать по общей ставке 20% (10%). И даже если в начале месяца были продажи, по которым НДС рассчитан по ставке 7%, его придется пересчитать.
Вынужденный переход со ставки НДС 5% на ставку 7% не означает, что заново начинается отсчет 12 последовательных кварталов. 12 кварталов считаются от начала квартала, когда упрощенец впервые применил специальную ставку НДС (5% или 7%). И это правильно, ведь эти ставки предусмотрены одним и тем же пунктом ст. 164 НК РФп. 8 ст. 164 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025).
Досрочное прощание со спецставками НДС
Налоговая служба подтвердила, что досрочно освободиться от спецставок можно в двух случаяхпп. 8, 9 Методички:
•или упрощенец утратит право на их применение из-за превышения доходного лимита 450 млн руб.;
•или у упрощенца с нового года появится основание для НДС-освобождения. Так будет, если, к примеру, доходы за 2024 г. были 100 млн руб. (более 60 млн руб.), в 2025 г. выбрана ставка НДС 5% и при этом доходы за 2025 г. окажутся менее 60 млн руб. Тогда с 2026 г. упрощенец должен применять НДС-освобождение и может вообще не платить НДС.
А если его доходы в 2026 г. будут более 60 млн руб., то придется платить НДС начиная с января 2027 г. И тогда с 2027 г. можно будет заново выбрать, по каким ставкам это делать: по общим или специальным. Если будут выбраны спецставки (5% или 7%), то отсчет 3 лет на их применение пойдет зановопример 2 п. 9 Методички.
Счета-фактуры и их заменители
При отгрузке товаров (работ, услуг) упрощенец, который обязан исчислять и уплачивать НДС в бюджет, должен выставить покупателю счет-фактуру. Такой счет-фактура выставляется в двух экземплярах (для продавца и покупателя) в течение 5 календарных дней с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также при получении авансов. Но если у упрощенца, который не получил НДС-освобождение, будут операции, которые освобождаются от НДС или не признаются НДС-объектом, то по таким операциям счета-фактуры он не должен составлятьп. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ; п. 14 Методички.
Также не надо выставлять счета-фактуры физлицам (не ИП)подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ. В этом случае возможно составить сводный документ (например, справку бухгалтера), содержащий суммарные данные по всем облагаемым НДС операциям за квартал или месяц. И такой сводный документ надо будет зарегистрировать в книге продажпп. 14, 15 Методички.
Поблажки по выставлению авансовых счетов-фактур
Те, кто обязан платить НДС и выставлять счета-фактуры, должны это делать как при получении аванса, так и при отгрузке товара. Однако для облегчения жизни налоговая служба разрешила пользоваться упрощенным порядкомпп. 13, 14 Методички.
Ситуация 1. Получен аванс, в счет него отгрузка запланирована в том же квартале. Тогда упрощенец может вообще не составлять счет-фактуру на аванс и исчислять НДС только при отгрузке товара. Значит, и считать авансовый НДС вообще не надо. Можно ограничиться лишь отгрузочным счетом-фактурой, в котором будет отражен отгрузочный НДС. Бюджет при таком подходе ничего не теряет, ведь авансовый НДС можно принять к вычету даже при спецставках НДС 5% и 7%.
Ситуация 2. Получен аванс, в счет части этого аванса в том же квартале отгружены товары. Тогда НДС надо исчислить только с незакрытой части аванса (в счет которой не было отгрузки в квартале). Авансовый счет-фактуру можно составить на эту незакрытую часть аванса, а отгрузочный счет-фактура выставляется как обычно.
НДС по длящимся договорам, заключенным до 01.01.2025
Важный и нужный пункт Методички. Если до 01.01.2025 покупатель перечислит аванс упрощенцу, который с 2025 г. должен будет платить НДС, а поставка товара (выполнение работ, оказание услуг) будет после 01.01.2025, то НДС с аванса, полученного в 2024 г., не исчисляется. Для этого нет никаких оснований в НК, и это подтвердила налоговая службап. 16 Методички.
Может быть так, что покупатель не согласится внести изменения в договор и доплатить продавцу сумму НДС. А меж тем в 2025 г. надо будет платить НДС при отгрузке товаров в счет такого аванса. Налоговая служба разрешила при расчете отгрузочного НДС исходить из того, что цена договора включает в себя НДС. И упрощенец может посчитать его по расчетной ставке:
•или 5/105 либо 7/107 (при применении специальных ставок НДС);
•или 20/120 либо 10/110 (при применении общих ставок НДС).
Причем на сумму такого расчетного НДС можно уменьшить сумму доходов, учитываемых по этой операции для целей УСН. Налоговая служба даже привела пример.
Упрощенец получил в III квартале 2024 г. аванс 100 руб. без НДС. Цена товара по договору в 2025 г. так и осталась 100 руб. Товар отгружен в апреле 2025 г., выбранная упрощенцем ставка НДС — 5% (предполагается, что у него нет права на НДС-освобождение). Упрощенец при отгрузке считает НДС так: 100 руб. х 5/105 = 4,76 руб. Полученную сумму надо отразить в декларации и уплатить в бюджет.
* * *
ФНС разрешила упрощенцам, выбравшим новые спецставки 5% и 7%, в начале 2025 г. пробивать кассовые чеки без указания в чеке ставки налога — но только если разработчики ККТ не представят новых прошивок программного обеспечения. Но и в этом случае сумма расчета должна включать в себя НДСп. 26 Методички.
