Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 22 января 2024 г.
Содержание журнала № 3 за 2024 г.
3 элемента амортизации НМА
Элементы амортизации НМА в бухучете: как и у ОС, их три
У нематериальных активов по правилам ФСБУ 14/2022 три элемента амортизации (ЭА). И все эти элементы надо проверять на актуальность — как минимум на конец отчетного года. Если же существенные изменения в порядке эксплуатации конкретного нематериального актива произошли в течение года, то пересмотр ЭА надо делать не дожидаясь 31 декабря.
Изменение элементов амортизации по итогам их пересмотра отражается как изменение оценочных значений — перспективно:
•как признание дохода/расхода текущего периода, если он влияет на отчетность этого периода;
•как признание доходов/расходов в будущих периодах;
•без пересчета ранее отраженных в бухучете показателей.
Это означает, что в большинстве случаев изменение ЭА не повлечет за собой пересчет ранее накопленной амортизации.
Лишь основываясь на Рекомендациях БМЦ, о которых мы рассказывали в 
, 2023, № 9, можно пересчитать амортизацию за прошедшие месяцы текущего года при пересмотре СПИ. Хотя эти Рекомендации посвящены основным средствам, разумно предположить, что в отношении пересмотра элементов амортизации НМА надо применять тот же подход. В таком случае в некоторых обстоятельствах при пересмотре СПИ объекта НМА на 31.12 можно пересчитать амортизацию за период с 01.01 по 31.12 того же года.
Однако учтите, что эти Рекомендации БМЦ не обязательны к применению. А аналогичных прямых норм нет ни в стандарте по учету ОС (ФСБУ 6/2020), ни в стандарте по учету НМА (ФСБУ 14/2022). Так что следовать им или нет — дело самой организации.
Срок полезного использования НМА: регулярно пересматриваем
Для большинства НМА срок полезного использования — это период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет использоваться организацией и приносить экономические выгоды. Но для отдельных НМА срок полезного использования надо определять исходя из количества продукции, объема работ/услуг в натуральном выражении, которое организация ожидает получить от использования этих НМАп. 30 ФСБУ 14/2022. Такое может быть, к примеру, когда права на НМА прямо зависят от количественных показателей его использования. К примеру, права на прокат кинофильма могут зависеть от количества показов.
Если ваш НМА — это фильм, то СПИ для него, возможно, нужно установить с учетом предполагаемого количества показов. И начислять амортизацию тогда тоже пропорционально прошедшим показам
СПИ по объекту НМА определяется организацией самостоятельно с учетом срока действия прав на активпп. 30, 31 ФСБУ 14/2022. К примеру, организация получила патент сроком действия 10 лет. Планируется, что такой патент будет использоваться при производстве продукции только 5 лет. В таком случае в бухучете СПИ надо установить равным 5 годам, а не 10.
При установлении СПИ надо учитывать и ожидаемое моральное устаревание. Например, из-за быстрых изменений, происходящих в области технологий, компьютерное ПО и многие другие НМА подвержены технологическому устареванию. И зачастую их СПИ будет не очень длинным. Если ожидается, что в будущем будет существенное уменьшение спроса или цены продажи продукции, в производстве которой непосредственно участвует НМА, это тоже надо учитывать при установлении СПИ (ведь это может говорить об ожидаемом моральном или коммерческом устаревании самого НМА)п. 31 ФСБУ 14/2022; п. 92 МСФО (IAS) 38.
Если срок использования НМА по каким-то причинам нельзя определить, то такой объект не подлежит амортизации. Но ежегодно надо проверять, не появилась ли конкретика в отношении СПИ такого НМА. Так что НМА с неопределенным СПИ — скорее исключение, которого лучше избегать. Ведь один из основных принципов бухучета — осмотрительность, готовность к скорейшему признанию расходов и убытков, чем доходов. Однако в то же время нереалистично короткий срок не надо устанавливатьп. 93 МСФО (IAS) 38.
Интересны ситуации, когда права, учитываемые в виде НМА, передаются на ограниченный срок, но с возможностью пролонгирования (возобновления). В таком случае при определении срока полезного использования НМА возобновляемый срок (с учетом пролонгации) надо учитывать, только если на такую пролонгацию не требуются значительные затраты. Если же за пролонгацию надо заплатить существенную сумму, то это будет уже новый НМА с новым СПИпп. 94, 96 МСФО (IAS) 38.
Понятно, что планы по использованию НМА в дальнейшем могут меняться. Но поэтому и надо пересматривать срок использования НМА как минимум ежегодно. И в случае необходимости его не только можно, но и нужно менятьпп. 33, 42 ФСБУ 14/2022.
Если в течение года видно, что, к примеру, условия использования НМА поменялись или выявились иные обстоятельства, свидетельствующие о возможном изменении элементов амортизации, то надо проверить актуальность ЭА (в том числе СПИ), не дожидаясь конца годап. 42 ФСБУ 14/2022.
Условие. Организация приобрела две различные лицензионные программы для ЭВМ. Срок действия лицензии каждой — 5 лет.
Изначально планировалось использовать:
•программу 1 — в течение всего срока действия лицензии, был установлен СПИ — 60 месяцев (5 лет х 12 мес.);
•программу 2 — в течение 4 лет, был установлен СПИ — 48 месяцев (4 года х 12 мес.).
Организация начисляет амортизацию НМА линейным способом.
Через 2 года обстоятельства изменились:
•в связи с появлением новой технологии производства стало ясно, что скоро перестанет использоваться оборудование, для управления которым нужна приобретенная программа 1. Организация решила, что откажется от эксплуатации такого оборудования через 1,5 года;
•программу 2 решено использовать в течение всего срока действия лицензии — в течение 5 лет.
Решение. СПИ программы 1 и программы 2 в результате пересмотра надо изменить:
•общий СПИ программы 1 установлен равным 42 месяцам ((2 года + 1,5 года) х 12 мес.). Оставшийся СПИ после пересмотра равен 18 месяцам (1,5 года х 12 мес.);
•общий СПИ программы 2 установлен равным 60 месяцам (5 лет х 12 мес.). Оставшийся СПИ после пересмотра равен 36 месяцам ((5 лет – 2 года) х 12 мес.).
Однако изменение СПИ не влечет за собой исправление сумм ранее накопленной амортизации. Просто по-новому будет считаться сумма амортизационных отчислений, которые будут начислены в будущие годы. После изменения СПИ при начислении амортизации линейным способом надо будет ориентироваться на новый оставшийся срок полезного использования. У программы 1 это 18 месяцев, у программы 2 — 36 месяцев.
По правилам старого ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива тоже надо было ежегодно (то есть на конец года) проверять на необходимость его уточнения. И менять его в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать НМАп. 27 ПБУ 14/2007. Но многие бухгалтеры игнорировали это правило — настолько оно было необычно до выхода в свет ФСБУ 6/2020 (которым закреплен такой подход в отношении СПИ для ОС).
Именно поэтому при переходе на ФСБУ 14/2022 надо проверить, не было ли допущено ранее ошибки, если в бухучете имеются полностью самортизированные НМА. Если СПИ таких активов не был вовремя пересмотрен, то ошибку надо исправить, пересчитав амортизацию за прошлые периоды (начиная с того, когда СПИ надо было увеличить). Если же порядок пересмотра СПИ, предусмотренный ПБУ 14/2007, соблюдался, но НМА все равно оказался полностью самортизированным, то возможность пересчета накопленной амортизации зависит от способа перехода на ФСБУ 14/2022.
Способы амортизации: их по-прежнему три
Когда СПИ нематериального актива привязан к временному промежутку, то можно выбратьп. 40 ФСБУ 14/2022:
•или линейный способ начисления амортизации;
•или способ уменьшаемого остатка.
Когда СПИ привязан к определенному количеству выпускаемой продукции, которую организация ожидает получить от использования конкретного НМА, то амортизацию надо начислять пропорционально количеству продукции, объему работ, услуг в натуральном выражении.
Способ 1. Линейный. Это самый распространенный способ. Формула ежемесячной амортизации выглядит так:
Как видим, она такая же, как и современная формула для амортизации ОС при линейном способе. А вот старая формула для амортизации НМА линейным способом не учитывала ликвидационную стоимость (ведь ее раньше не было): надо было просто делить первоначальную стоимость НМА на общий срок полезного использования.
Современная формула более адекватна — понятно, как считать амортизацию в случае, если, к примеру, изменился СПИ или увеличилась первоначальная стоимость НМА в результате модернизации.
Если же СПИ и первоначальная стоимость НМА не менялись, а его ликвидационная стоимость нулевая, то сумма ежемесячной амортизации будет такой же, как и при расчете по старой формуле.
Способ 2. Уменьшаемого остатка. Для расчета амортизации способом уменьшаемого остатка в ФСБУ 14/2022 нет формулы. Так что надо разработать свою. Главное при этом — чтобы суммы амортизации объекта НМА за одинаковые периоды уменьшались по мере истечения его СПИ, а балансовая стоимость — до ликвидационной, иными словами, до нуляп. 40 ФСБУ 14/2022. То есть сначала сумма амортизации должна быть больше, а в последующие месяцы — все меньше и меньше. Формула может выглядеть, к примеру, так:
Способ 3. Пропорционально количеству продукции/объему работ, услуг. При таком способе начислять амортизацию надо так, чтобы распределить подлежащую амортизации стоимость объекта НМА на весь срок его полезного использования между различными периодами пропорционально выпуску продукции (объему работ, услуг) в натуральном выражениип. 41 ФСБУ 14/2022. Формула может выглядеть так:
Нельзя определять сумму амортизации на основе выручки от продажи продукции (иного аналогичного показателя). Но есть исключение: это допустимо, когда возможность получения экономических выгод от использования конкретного НМА юридически обусловлена таким показателемп. 41 ФСБУ 14/2022.
Ненулевая ликвидационная стоимость — исключение для НМА
Ликвидационная стоимость — это сумма, за которую можно в настоящий момент реализовать объект НМА, но при условии, что НМА уже достиг окончания СПИ и находится в состоянии, характерном для объекта после окончания его срока использования (за вычетом затрат на выбытие НМА). Однако ликвидационная стоимость НМА в подавляющем большинстве случаев будет равна нулю. Исключение — три случая, когда будет ненулевая ликвидационная стоимостьп. 36 ФСБУ 14/2022:
•договором предусмотрена обязанность другого лица купить у организации объект НМА в конце срока его полезного использования;
•существует активный рынок для такого объекта, с использованием данных которого можно определить его ликвидационную стоимость;
•существует высокая вероятность того, что активный рынок для такого объекта будет существовать в конце его СПИ.
Даже если есть активный рынок НМА, то невозможно определить ликвидационную стоимость НМА, пока не определен его СПИ.
Опять же, в качестве зарядки для ума можно рассмотреть такой специфичный НМА, как криптовалюта: если есть ясность, когда она будет продана, то ликвидационная стоимость может быть спрогнозирована. Правда, криптовалюту логичнее вообще не амортизировать и отражать по переоцененной стоимости — по аналогии с порядком ФСБУ 6/2020, который не предусматривает амортизацию инвестиционной недвижимости, если она учитывается по переоцененной стоимости.
Однако, как мы уже говорили в предыдущей статье, для большинства нематериальных активов, особенно российских, как правило, нет активного рынка. Также редко когда в договоре на создание/приобретение НМА прописывается обязанность исполнителя/продавца выкупить у организации такой НМА в конце срока его использования. Именно поэтому у подавляющего большинства НМА, которые отражены в бухучете наших организаций, ликвидационная стоимость будет нулевая.
* * *
В ФСБУ 14/2022 указаны два способа определения даты начала и окончания начисления амортизации (аналогичная норма давно действует и в отношении основных средств, она предусмотрена ФСБУ 6/2020). В учетной политике организация сама должна выбрать один из таких способовп. 38 ФСБУ 14/2022:
•новый вариант: амортизация по объектам НМА может начинать начисляться с даты признания объекта НМА в бухучете. Тогда она прекращает начисляться с момента списания объекта НМА с бухучета;
•привычный вариант: амортизация по объектам НМА может начинать начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания объекта основных средств в бухучете. Тогда надо прекратить начислять ее с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта НМА с бухучета.
Также в учетной политике надо закрепить регулярность начисления амортизации. Как правило, организации выбирают ежемесячное начисление.
В одном из следующих номеров мы разберем, как перейти на ФСБУ 14/2022: какой способ выбрать и что придется делать в зависимости от того или иного варианта.
