Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 5 февраля 2024 г.

ОСН

Л.А. Елина,
ведущий эксперт

В бухучете коммерческие организации не могут создавать резерв на ремонт основных средств. Однако в налоговом учете плательщики налога на прибыль могут принять решение создать такой резерв. Сам резерв отличается тем, что, по сути, включает в себя два разных резерва. С двумя разными порядками создания, использования, а также с разными порядками для определения суммы остатка, переносимого на следующий год. Посмотрим, что надо сделать при годовой инвентаризации резерва.

Налоговый резерв на ремонт основных средств

Несколько общих слов о ремонтном резерве

Резерв на ремонт основных средств нужен для равномерного включения расходов на ремонт ОС в течение года. Если организация планирует в следующих годах дорогой капремонт своих основных средств, создание резерва поможет заранее учесть в налоговых расходах отчисления на такой ремонт.

Иногда в организации не планируют дорогой капремонт ОС в следующие годы, есть только планы по текущему ремонту. И бухгалтер хочет сделать резерв на ремонт ОС в налоговом учете, чтобы зарезервировать в текущем году средства под текущий ремонт, который будет в следующем году. То есть хочет перенести на следующий год остаток резерва на текущий ремонт ОС. Сразу скажем, так сделать не получится. А почему — ответ на это будет ниже в статье.

Итак, идем дальше. У ремонтного резерва, создаваемого в налоговом учете, есть несколько особенностей.

Резерв на ремонт может состоять из двух частейст. 324 НК РФ:

•на текущий и недорогой ремонт. Однако если в течение предыдущих 3 лет у вас не было расходов на текущий ремонт либо ваша организация просуществовала менее трехлетнего срока, то сделать отчисления в такой резерв просто не получитсяп. 2 ст. 324 НК РФ. Почему так происходит, будет понятно дальше — когда посмотрим на принцип расчета предельной величины в резерв;

•на особо дорогие и сложные виды капремонта, средства на которые надо копить больше года, — но только если в предыдущие 3 года в организации не было таких ремонтов по тем же ОСПисьмо Минфина от 29.11.2005 № 03-03-04/1/386.

Учтите, что нельзя создавать только какую-то одну часть резерва: нельзя создать резерв на дорогой капремонт, отказавшись от резерва на текущий ремонт ОС (и списывать при этом расходы на ремонт по факту в текущие налоговые расходы). НК не дает такой возможностиПостановление Президиума ВАС от 05.04.2005 № 14184/04. Нельзя также создавать резерв на ремонт выборочных ОСПисьмо Минфина от 30.08.2021 № 03-03-06/3/69849.

Если вы решили создать резерв, это должно быть закреплено в учетной политике на соответствующий год. И не только это.

Проверяем создание и использование резерва на ремонт ОС

Шаг 1. Проверьте, чтобы в налоговой учетной политике на 2023 г. была закреплена предельная величина отчислений в резерв.

Шаг 2. Проверьте, закреплен ли был в учетной политике — 2023 норматив отчислений в резерв за годп. 2 ст. 324 НК РФ.

После определения указанного норматива НК предлагает рассчитать общую сумму отчислений в резерв за год по такой формуле:

Однако если подставить в нее вместо показателя «Норматив...» его значение из предыдущей формулы, то получится, что:

•у нас сокращается показатель «Совокупная первоначальная стоимость...» (мы на него сначала делим и тут же умножаем);

•отчисления в резерв будут равны предельной величине резерва отчислений в резерв за год.

Вот как это выглядит, если говорить языком формул:

Как видим, и сам норматив, и общую стоимость ОС можно было бы вообще не считать. Величина резерва вообще не зависит от стоимости ОС, а зависит только от планируемых расходов на ремонт, рассчитанных с учетом установленных НК ограничений.

Однако несмотря на все это, и совокупную стоимость ОС, и норматив лучше установить и прописать в УП. Это несложно и имеет смысл. Ведь только так будут соблюдены все условия для создания резерва, предусмотренные ст. 324 НК. А уж насколько они логичны, это другой вопрос.

Шаг 3. Проверяем правильность периодических отчислений в резерв в течение 2023 г.

Отчисления в течение текущего года надо было признавать в налоговых расходах равными долями на последнее число каждого отчетного и затем налогового периода. Для этого общегодовую сумму отчислений в резерв надо было делитьп. 2 ст. 285, п. 2 ст. 324 НК РФ:

•или на 4, если отчетный период в организации — квартал;

•или на 12, если вы уплачиваете ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли.

Шаг 4. Отслеживаем правильность списания затрат на ремонт ОС.

В течение года затраты на ремонт надо было списывать за счет созданного резерва. Если суммы созданного резерва 2023 г. оказалось недостаточно для покрытия расходов на ремонт в течение этого года, то перерасход надо было придержать. И включить в расходы только на 31.12.2023.

Например, организация создала резерв под текущие ремонты ОС. В сентябре были большие расходы на текущий ремонт, которые частично списаны за счет ремонтного резерва, а частично — превысили его сумму. В этом случае:

•такое превышение в сентябре нельзя учесть в качестве самостоятельного налогового расхода;

•до конца года надо продолжать делать отчисления в резерв на текущий ремонт;

•по итогам 2023 г. надо сравнить общую сумму отчислений в ремонтный резерв с вашими фактическими расходами на текущий ремонт. И только если после этого выявится превышение расходов на ремонт ОС за весь год над общей суммой отчислений в налоговый резерв, такое превышение можно признать в качестве самостоятельного налогового расхода на 31.12.2023.

Шаг 5. Определяем остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

Остаток резерва проверяется по каждой из двух его частей:

•у резерва на текущие и недорогие виды ремонта не должно быть переходящего остаткап. 7 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ:

— если такой резерв был израсходован не полностью, то оставшуюся часть резерва включаем в состав внереализационных доходов. Именно поэтому бессмысленно создавать резерв в надежде на то, что с его помощью вы заранее учтете в налоговых расходах (в виде отчислений в резерв) часть ваших затрат будущего года (следующего за отчетным) на текущий ремонт ОС;

— если за год на ремонт ОС было потрачено больше, чем зарезервировано, остаток затрат включаем в состав прочих расходов. Это мы уже подробно рассмотрели выше;

•остаток средств резерва на финансирование сложного и дорогого капремонта нужно перенести на следующий год (не надо включать в состав доходов на конец года), если ремонт еще не завершен и учетной политикой предусмотрено формирование такого резерва на будущий годп. 2 ст. 324 НК РФ; Письмо Минфина от 07.03.2018 № 03-03-06/1/14637.

* * *

Если вы решили создавать в налоговом учете какие-либо резервы, пропишите в учетной политике на 2024 г. максимально подробно, как вы их создаете. Внимательно идите по схеме, которая предложена в НК. Лучше не пренебрегать ею, иначе инспекция может счесть отчисления в резерв расходами, которые не соответствуют налоговым правилам.